Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 27 [Gestellung vo ... / 1.2 Rechtsentwicklung

1.2.1 Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften/Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG)

Rz. 3

§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG war zum 1.1.1980 als § 4 Nr. 27 UStG neu in das UStG 1980 eingefügt worden. Die amtliche Begründung hierfür lautet^[1]: "Durch die Vorschrift wird aus sozialen Gründen insbesondere die Schwesterngestellung an Krankenhäuser und Altenheime sowie die Gestellung von Ordensangehörigen an Schulen und Kirchengemeinden von der USt befreit. Die Vorschrift dient außerdem der Gleichbehandlung, da geistliche Genossenschaften und Mutterhäuser, die als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannt sind, mit ihrer Personalgestellung nicht der USt unterliegen (§ 2 Abs. 3). Die Regelung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. k der 6. EG-Richtlinie."

Rz. 4

Zweck der Steuerbefreiung war neben sozialen Zwecken also die Gleichbehandlung aller geistlichen Genossenschaften und Mutterhäuser. Personalgestellungen sollten unabhängig von dem Status der Einrichtung umsatzsteuerlich unbelastet bleiben. Bis 1.1.1980 ergab sich jedoch eine Ungleichbehandlung, wenn bestimmte Einrichtungen (wie z. B. aufgrund der kirchenrechtlichen Entwicklung in Bayern alle Orden und Ordensverbände) als Körperschaften des öffentlichen Rechts handelten und andere nicht. Durch die Steuerbefreiung, die nicht auf die Rechtsform abstellt, wurden die geistlichen Genossenschaften und Mutterhäuser, die keine Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, den anderen gleichgestellt.

Rz. 5

Die alte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 27 UStG 1973 für die Verschaffung von Versicherungsschutz für Arbeitnehmer war zum 1.1.1980 in § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG übergeführt worden.

Rz. 6

Durch Art. 12 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) v. 25.2.1992^[2] wurde die Steuerbefreiung mWv 22.12.1990^[3] wegen der zeitgleichen Einfügung von § 4 Nr. 27 Buchst. b UStG (vgl. Rz. 12) inhaltlich unverändert als § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG fortgeführt.

Rz. 7

Durch das sog. KroatienAnpG v. 25.7.2014^[4] wurde § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG mit Blick auf eine EU-rechtskonforme Anwendung^[5] mWv 1.1.2015^[6] neu gefasst. Insgesamt handelte es sich um eine Erweiterung und Klarstellung in § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG dahingehend, dass die Steuerbefreiung ausschließlich für die Personalgestellung der begünstigten Einrichtungen für Zwecke der Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlungen in Krankenanstalten, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung, des Schul- und Hochschulunterrichts sowie der Aus- und Fortbildung gilt. Die Neufassung folgt der Systematik in Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL mit den dort enthaltenen Verweisen auf die Buchstaben b, g, h und i von Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL. Allerdings enthält die Gesetzesfassung einen Fehler. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten "die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die unter den Buchstaben b, g, h und i genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands". Mit der Neufassung des § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG ist seit dem 1.1.2015 „die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke "geistigen Beistands" von der USt befreit. Aus der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG^[7] ergibt sich nicht, dass bewusst eine Umsatzsteuerbefreiung "geistigen" (statt "geistlichen") Beistands und damit eine weiter gefasste Formulierung gewollt war. Vielmehr ist bei der Gesetzesbegründung schon bei der Zitierung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL (fälschlicherweise) vom "geistigen" Beistand die Rede. In der weiteren Gesetzesbegründung verblieb es dann bei der Wortwahl des "geistigen" Beistands. Insofern dürfte es sich bei der Gesetzesänderung um einen redaktionell bedingten Übernahmefehler gehandelt haben. Dieser Fehler (zur Korrektur s. u.) war aber beachtlich und konnte keinen Bestand haben, da ansonsten die Anpassung des UStG ohne entsprechende gesetzliche Begründung über die Befreiungsvorgaben der MwStSystRL hinaus erfolgt wäre. Denn ein geistiger Beistand ist wohl als weltliche Begleitung auch auf seelischer, ethischer oder werteorientierter Grundlage tätig, die von daher zu einer weiteren Anwendungsbreite der Steuerbefreiung führen würde, als eine religiöse Begleitung durch einen geistlichen Beistand. Das FG Rheinland-Pfalz hatte bereits im Jahr 2008 entschieden^[8], dass die – dem Erhalt des Beamtenstatus dienende – Gestellung von Beamten durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts an die von ihr errichtete Stiftung für die medizinische und medizinisch-berufliche Rehabilitation psychisch Kranker und Behinderter im Rahmen der Tätigkeit der Stiftung – aufgrund nicht vollständiger Umsetzung des Unionsrechts in § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG 1993 – gem. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. k der 6. EG-Richtlinie zu befreien sei. Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder soll d...