Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 28 [Lieferung von ... / 1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 7

Die Vorschrift war mit dem UStG 1980 neu eingeführt worden. Sie enthielt damals noch zwei Tatbestände, die mit dem StEntlGesetz 1999/2000/2002 auf den Tatbestand der Lieferungen beschränkt wurden.^[1] Nach § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG galt die Steuerbefreiung für "die Lieferungen von Gegenständen und der Eigenverbrauch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG, wenn der Unternehmer die gelieferten oder entnommenen Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nrn. 7 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat oder die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Gegenstände als Eigenverbrauch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchstabe c versteuert hat". Nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG war steuerfrei "die Verwendung von Gegenständen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen^[2], wenn die Gegenstände im Unternehmen ausschließlich für eine nach den Nrn. 7 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden oder wenn der Unternehmer die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Gegenstände als Eigenverbrauch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchstabe c versteuert hat".

Rz. 8

Aus der amtlichen Gesetzesbegründung für § 4 Nr. 28 UStG 1980^[3] ergibt sich:

Zitat

Die neu in das Gesetz eingefügte Vorschrift befreit in Buchst. a die Lieferung und die Entnahme von Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich für eine nach den Nrn. 7 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat (Beispiel: ein Krankenhaus verkauft Einrichtungsgegenstände). Die Regelung dient der Vereinfachung, weil hierdurch in diesen Fällen eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG nicht mehr erforderlich ist. Die Unternehmer bleiben mit den Vorsteuern belastet, die ihnen von anderen Unternehmern bei dem Erwerb der Gegenstände in Rechnung gestellt worden sind.

In Buchst. b befreit die Vorschrift die Lieferungen von Gegenständen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten als sog. Repräsentationsaufwendungen der Besteuerung des Eigenverbrauchs unterlegen haben (Beispiel: ein Unternehmer verkauft Einrichtungen, die der Unterbringung und Verpflegung seiner Gäste gedient haben). Hier sind die Unternehmer bereits mit der nicht abziehbaren USt für den Eigenverbrauch belastet.

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. c und auf Art. 5 Abs. 6 der 6. Richtlinie (jetzt Art. 136 MwStSystRL).

Rz. 9

Durch Art. 1 Nr. 7 Buchst. f des Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes v. 25.8.1992^[4] wurden in § 4 Nr. 28 UStG jeweils die Worte "Nrn. 7 bis 27" durch die Worte "Nrn. 8 bis 27" ersetzt, und zwar mWv 1.1.1993. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung^[5] handelte es sich um eine redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Einfügung des § 4 Nr. 7 UStG (echte Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug).

Rz. 10

Mit Art. 7 Nr. 4 Buchst. e des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[6] erhielt § 4 Nr. 28 UStG die bis 31.12.2019 geltende Fassung, und zwar mWv 1.4.1999. Die amtliche Gesetzesbegründung^[7] dazu lautet wie folgt:

„Die Steuerbefreiung für Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG wird lediglich für die Lieferungen von Gegenständen^[8] gewährt. Eine Steuerbefreiung für sonstige Leistungen i. S. d. neuen § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist nicht erforderlich, weil mangels Vorsteuerabzugs eine Besteuerung ohnehin nicht vorgenommen wird.

Nicht unter die Steuerbefreiung fallen Dienstleistungen i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, die von Unternehmern mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG ausgeführt werden (z. B. beim Einsatz von Praxismitarbeitern im Haushalt eines Arztes).”

Rz. 11

Nach dem aufgrund der Änderungen der Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben durch das StEntlG 1999/2000/2002 angepassten § 4 Nr. 28 UStG waren nur noch folgende Umsätze steuerbefreit:

• Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist.
• Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine steuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG verwendet wurden.

Die Steuerbefreiung der Lieferungen nach § 15 Abs. 1a UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossener Gegenstände und der Gegenstände, die für steuerfreie Umsätze verwendet wurden, entspricht im Wesentlichen der alten Regelung in § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980. Im Gegensatz zu der alten Regelung in § 4 Nr. 28 Buchst. b 1980 enthält das jetzige Recht keine Steuerbefreiung für die außerunternehmerische Verwendung eines im Übrigen für steuerfreie Umsätze genutzten Gegenstands. Einer solchen Befreiung bedurfte es nicht, weil der Verwendungsfall^[9] nicht steuerbar ist, wenn der verwendete Gegenstand (z. B. wegen der Steuerfreiheit der Umsätze) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Steuerbefreiung schließt den Fall der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 2 UStG (unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung) nicht ein. Dies entspricht dem § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980, der sich auf die Eigenverbrauchsregelung im alten § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. b UStG nur insoweit bezog, als es um die Verwendung eines unternehme...