Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 3 [Grenzüberschre ... / 1.3 Unionsrecht

Rz. 18

§ 4 Nr. 3 UStG beruht auf Art. 144, Art. 146 Abs. 1 Buchst. e und Art. 142 MwStSystRL.

Rz. 19

Nach Art. 144 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten Dienstleistungen, die sich auf die Einfuhr von Gegenständen beziehen und deren Wert gemäß Art. 86 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten ist.

Rz. 20

Nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten Dienstleistungen, einschließlich Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, ausgenommen die gem. Art. 132 MwStSystRL und Art. 135 MwStSystRL von der Steuer befreiten Dienstleistungen, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen stehen, für die Art. 61 oder Art. 157 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gilt. Der EuGH hatte zu entscheiden, ob die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL eine unmittelbare Rechtsbeziehung oder gegenseitige vertragliche Beziehung zwischen dem Dienstleistungserbringer und dem Empfänger oder Versender der Waren voraussetzt und nach welchen Kriterien die Voraussetzung des "unmittelbaren Zusammenhangs" mit der Ausfuhr oder Einfuhr von Gegenständen zu bestimmen ist. Es ging um einen Frachtführer, der als Subunternehmer mit der tatsächlichen Durchführung von Transitfrachttransport vom Hafen Riga nach Weißrussland beauftragt wurde. Die lettischen Steuerbehörden versagten dem Kläger die Steuerbefreiung für die von ihm durchgeführten Beförderungsleistungen, weil keine Rechtsbeziehung zwischen ihm und dem Absender oder Empfänger der Warenladung bestehe und er mangels entsprechender Lizenz nicht als Frachtführer i. S. d. lettischen Güterkraftverkehrsgesetzes angesehen werden könne. Der EuGH hat entschieden, dass die Steuerbefreiung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL keine Anwendung findet auf eine Beförderung von Gegenständen in einen Drittstaat, wenn die betreffenden Dienste nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger dieser Gegenstände geleistet werden. Die im Ausgangsverfahren streitigen Dienstleistungen fielen daher nicht unter die Befreiung. Der EuGH begründet seine Entscheidung mit der in Art. 131 MwStSystRL vorgeschriebenen korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen und dem Grundsatz der engen Auslegung von Steuerbefreiungen. Aus dem Wortlaut und dem Zweck des Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL, eine Besteuerung am Bestimmungsort sicherzustellen, ergebe sich daher, dass ein unmittelbarer Zusammenhang nicht nur voraussetzt, dass die betreffenden Dienstleistungen ihrem Gegenstand nach zur tatsächlichen Durchführung einer Ausfuhr oder Einfuhr beitragen, sondern auch, dass diese Dienstleistungen unmittelbar an – je nachdem – den Ausführer, den Einführer oder den Empfänger der Gegenstände, auf die sich diese Bestimmung bezieht, erbracht werden.^[1] Nicht Gegenstand des Verfahrens vor dem EuGH war die Frage nach der Anwendung der Steuerbefreiung für Dienstleistungen, die sich auf die Einfuhr von Gegenständen in die Union beziehen. Dies können neben der Fracht Dienstleistungen in Form von Umschlag, Lagerung und Verzollung sein, die in einem direkten Zusammenhang zu einer Einfuhr, d. h. der Überführung zur Überlassung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr, stehen. Das deutsche Recht ist von dem Urteil betroffen. Nach Abschn. 4.3.2 Abs. 4 UStAE (a. F.) fand die Befreiung auch auf Unterfrachtführer Anwendung und setzte damit keine unmittelbare Rechtsbeziehung mit dem Empfänger oder Versender der Waren voraus. Ein Frachtführer, der die Beförderung von Gegenständen übernommen hat, bewirkt auch dann eine Beförderungsleistung, wenn er die Beförderung nicht selbst ausführt, sondern sie von einem oder mehreren anderen Frachtführern (Unterfrachtführern) ausführen lässt. In diesen Fällen hat er die Stellung eines Hauptfrachtführers, für den der oder die Unterfrachtführer ebenfalls Beförderungsleistungen bewirken. Diese Beförderungsleistungen können grenzüberschreitend sein. Die Beförderungsleistung des Hauptfrachtführers sowie des Unterfrachtführers, dessen Leistung sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt, sind grenzüberschreitend. Eine Einschränkung der Steuerbefreiung auf Beförderungsleistungen, die in unmittelbarer Rechtsbeziehung mit dem Empfänger/Versender der Waren erbracht werde, lässt sich der Regelung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL nicht ausdrücklich entnehmen. Dennoch hat der EuGH diesen Tatbestand als Voraussetzung der Steuerbefreiung angesehen. Das Vorliegen eines "unmittelbaren Zusammenhangs" mit der Ausfuhr oder Einfuhr von Gegenständen dürfte regelmäßig eine Frage des jeweiligen Sachverhalts sein. Das Urteil machte eine Anpassung der deutschen Rechtslage, zumindest des UStAE, erforderlich.^[2] So hat denn auch die Verwaltung auf die EuGH-Entscheidung reagiert (vgl. Rz. 45 und Rz. 74a).

Rz. 20a

Der EuGH hat sein Urteil v. 29.6.2017^[3] bestätigt. In einem rumänischen Verfahren hatte der EuGH zu entscheiden, welche Nachweise für Beförderungsleis...