Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 3 [Grenzüberschre ... / 4 Grenzüberschreitende Beförderungen (§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG)

4.1 Begünstigte Leistungen

4.1.1 Grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen

Rz. 35

Nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG sind u. a. grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift steuerfrei. Die Regelung erstreckt sich insoweit jedoch nur auf die Beförderung von Gegenständen und nicht von Personen. Gegenstände sind alle körperlichen Gegenstände, wozu auch Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen gehören. Zu den Gegenständen zählen auch lebende Tiere und Leichen. Die Steuerfreiheit ist nicht davon abhängig, dass die Beförderung mit einem Beförderungsmittel durchgeführt wird. Begünstigt sind auch Beförderungen z. B. durch Träger oder Kuriere.

Rz. 36

Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG ist die Personenbeförderung nicht erfasst. Zu dieser zählen auch unselbstständige Nebenleistungen. Als Nebenleistung zur Personenbeförderung ist insbesondere die Beförderung des Reisegepäcks des Reisenden anzusehen. Zum Reisegepäck gehören z. B. die Gegenstände, die nach der EVO und nach den Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Personen (CIV), Anhang A zum Übereinkommen über den internationalen Eisenbahnverkehr (COTIF)^[1] als Reisegepäck befördert werden. Zum Reisegepäck gehören somit insbesondere Gegenstände, deren Beförderung durch die Personenbeförderung veranlasst ist und die sich im Rahmen des auf einer Reise Üblichen halten. Die Beförderung im Eisenbahngepäckverkehr ist als unselbstständige Nebenleistung zur Personenbeförderung anzusehen. Zum Eisenbahngepäckverkehr zählt auch der "Auto-im-Reisezugverkehr".^[2] Steuerfreiheit kann im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr nach § 25 Abs. 2 UStG für Reiseleistungen (auch mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen) in Betracht kommen. Im Luftverkehr kann die USt niedriger festgesetzt oder ganz oder z. T. erlassen werden.^[3] Personenbeförderungen unterliegen in bestimmten Fällen dem ermäßigten Steuersatz.^[4]

Rz. 37

Unter Beförderung ist nach § 3 Abs. 6 S. 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstands zu verstehen, d. h. zielorientiert als Fortbewegung des Gegenstands von einem Übernahmeort (Beginn der Beförderung) zu einem bestimmten Ort (Bestimmungsort). Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z. B. bei Fahrzeugen Fortbewegung auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel.^[5] Die Bewegung eines Gegenstands innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt zwar keine Beförderung an den Abnehmer i. S. d. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG dar.^[6] Gleichwohl kann hier eine Beförderungsleistung eines damit beauftragten dritten Unternehmers vorliegen. Denn eine Beförderungsleistung an sich ist lediglich die Fortbewegung eines Gegenstands vom Übernahmeort zum Bestimmungsort, sie muss nicht notwendigerweise im Zusammenhang mit einer Lieferung an den Abnehmer stehen.

Rz. 38

Auch das Schleppen und Schieben (z. B. mit Wasserfahrzeugen oder das Abschleppen von Kfz) stellt eine Beförderung i. S. v. § 3 Abs. 6 UStG dar.^[7] Das Abschleppen sowohl durch Verladen auf ein anderes Beförderungsmittel als auch durch Ziehen, bei dem das abzuschleppende Fahrzeug ganz oder z. T. Bodenkontakt besitzt, gilt als Beförderung, die im grenzüberschreitenden Verkehr steuerfrei bleibt.^[8] Die steuerfreie Beförderungsleistung liegt hierbei in der Beförderung des Beförderungsmittels. Fraglich ist, inwieweit auch mit dem Beförderungsmittel, das geschleppt oder geschoben wird, selbst eine Beförderungsleistung erbracht werden kann. Eine Beförderung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn das Fahrzeug nur für einen Teil der Beförderungsstrecke geschleppt oder geschoben wird, z. B. Schleppen in die Hafeneinfahrt. Eine Beförderungsleistung wird aber auch dann vorliegen, wenn das Fahrzeug ohne Selbststeuerung nicht abgeschleppt oder geschoben werden kann.

Rz. 39

Eine grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen liegt vor, wenn sich eine Güterbeförderung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt.^[9] Grenzüberschreitende Beförderungen sind auch die Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland oder vom Inland in einen Freihafen.^[10] Hauptmerkmal der nach § 4 Nr. 3 UStG steuerfreien grenzüberschreitenden Beförderung ist die Verpflichtung des leistenden Unternehmers, den Beförderungsgegenstand von einem Ort im Inland (Abgangsort) an einen Ort im Drittland (Ankunfts- bzw. Zielort) zu befördern und umgekehrt.

Rz. 39a

Fraglich ist, ob eine steuerfreie grenzüberschreitende Beförderung in einem Sachverhalt wie dem folgenden vorliegt: Ein Logistikunternehmer mit Sitz in Bremen transportiert regelmäßig im Auftrag eines in Deutschland ansässigen Unternehmers aus der Speditionsbranche mit Waren beladene Container vom Startpunkt Inland in den Freihafen Bremerhaven. Der Auftrag beginnt mit Aufnahme der beladenen Container im Inland und endet mit deren Abgabe im Freihafen Bremerhaven. Im Anschluss werden die Container auf dem Seewege an verschiedenste Standorte in der Welt (G...