Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 3 [Grenzüberschre ... / 4.2 Voraussetzungen der Steuerbefreiung

4.2.1 Leistung bezieht sich auf Gegenstände der Ausfuhr oder auf bestimmte eingeführte Gegenstände (§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG)

Rz. 66

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt im Doppelbuchstaben aa voraus, dass die Leistungen sich beziehen

• unmittelbar
• auf Gegenstände der Ausfuhr oder
• auf eingeführte Gegenstände, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden.

Rz. 67

Die Steuerbefreiung hängt nicht davon ab, dass die Leistungen an ausländische Auftraggeber bewirkt werden (allerdings stellt sich ab 1.1.2010 in solchen Fällen die Nichtsteuerbarkeit der Leistung ein, wenn der ausländische Auftraggeber ein Unternehmer ist). Es ist unbeachtlich, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine Lagerung oder um eine handelsübliche Nebenleistung zu diesen Leistungen handelt.

Rz. 68

Der Ausfuhrbegriff ist, obwohl das Gesetz ihn so verwendet^[1], nicht definiert. Ausfuhr bezeichnet zollrechtlich lediglich den tatsächlichen Vorgang des Verbringens von Waren aus dem Zollgebiet der Union^[2] in das Drittland.^[3] § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG setzt danach lediglich voraus, dass Gegenstände in das Drittlandsgebiet gelangen, also körperlich mit dieser Zielbestimmung dorthin verbracht werden.^[4]

Rz. 69

Der Begriff des "Gegenstands der Ausfuhr" ist im Gesetz ebenfalls nicht näher definiert. Im Hinblick auf den Ausfuhrbegriff ist hier ein Gegenstand anzunehmen, der aus dem Gemeinschaftsgebiet in das Drittlandsgebiet gelangen soll^[5] und zu diesem Zweck z. B. befördert, umgeschlagen oder gelagert wird. In der Regel erlangt ein Gegenstand diese Eigenschaft mit seiner Übergabe an den Beförderer oder denjenigen, der die Beförderung besorgt, z. B. an den selbst abholenden Empfänger, das Beförderungsunternehmen, den Spediteur. Der grenzüberschreitenden Beförderung kann eine Lagerung, ein Vortransport oder ein Umschlag vorausgehen. Der Begriff "Gegenstand der Ausfuhr" ist jedoch nicht bedeutungsgleich mit dem Begriff der Ausfuhrlieferung. Zollrechtlich ist eine Ausfuhr das Verbringen einer Ware ins Drittland. Es ist nicht Voraussetzung, dass diese Ware auch im Drittland verbleibt. Maßgeblich ist lediglich, dass die Ware in das Drittland verbracht wird. Daraus folgt, dass eine grenzüberschreitende Beförderungsleistung auch dann steuerfrei ist, wenn die beförderten Gegenstände nicht im Zusammenhang mit einer steuerfreien Ausfuhrlieferung stehen.^[6]

Rz. 70

Als Gegenstände der Ausfuhr sind auch solche Gegenstände anzusehen, die sich vor der Ausfuhr im Zustand einer Bearbeitung oder Verarbeitung i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 2 UStG oder einer Lohnveredelung i. S. d. § 7 UStG befinden. Die Steuerbefreiung erstreckt sich somit auch auf sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf diese Gegenstände beziehen.^[7]

Rz. 70a

Fraglich ist, ob auch in einem Fall der nur vorübergehenden Ausfuhr eines Gegenstands, der später wieder in das Inland zurückgelangt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa 1. Alternative UStG für die Beförderung des Gegenstands in das Drittlandsgebiet in Betracht kommen kann.

Praxis-Beispiel

Ein Transportunternehmen übernimmt Beförderungen, bei denen Ware in die Schweiz gelangt, um dort auf Messen ausgestellt zu werden. Der Leistungsempfänger ist Unternehmer. Nach Abschluss der Messen wird die Ware zurück nach Deutschland transportiert. Zollabgaben sind aufgrund des vereinfachten Zollverfahrens Carnet ATA nicht zu leisten.

Die Literaturauffassungen sind, soweit sie sich mit dieser Frage auseinandersetzen, unterschiedlich. Es wird einerseits die Auffassung vertreten, dass die Steuerbefreiung zu gewähren ist, auch wenn der Gegenstand nur vorübergehend ins Drittland verbracht wird.^[8] Demgegenüber wird vertreten, dass bei einem vorübergehenden Verbringen ins Drittland das Bestimmungslandprinzip nicht greife, auf dem § 4 Nr. 3 UStG beruhe. Daher sei in diesen Fällen nach dem Sinn und Zweck der Norm keine Steuerbefreiung zu gewähren.^[9] Nach dem BMF-Schreiben v. 6.8.1999^[10] sind offensichtlich sämtliche Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit einer Ausfuhr von Gegenständen befreit, selbst wenn keine steuerliche Entlastung der Gegenstände bei der Ausfuhr aus dem betreffenden Land erfolgt. In der Betreffzeile nimmt das BMF auch Bezug auf ein nur vorübergehendes Verbringen. Hieraus könnte zu folgern sein, dass die Verwaltung ein vorübergehendes rechtsgeschäftsloses Verbringen als (zollrechtliche) Ausfuhr i. S. d. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa 1. Alternative UStG anerkennt. § 4 Nr. 3 UStG soll Nichtbesteuerungen oder Doppelbesteuerungen, insbesondere im Zusammenhang mit Einfuhren in die Gemeinschaft, verhindern. Die Beförderungsleistung gehört bei Einfuhren grundsätzlich zur Bemessungsgrundlage der EUSt. Wird die Einfuhr im Drittland allerdings – wie im Beispielsfall – in einem besonderen Verfahren vorgenommen, fallen keine Zoll- und Einfuhrabgaben an. Im Ergebnis bedeutet dies für das Beispiel, dass weder eine Besteuerung der Beförderungsleistung bei der Einfuhr in die Schweiz noch bei der Wiedereinfuhr in Deutschland erfolgt. Wird die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 Buchst. a Dop...