Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 7 Lohnveredelung an Geg ... / 4.4 Lohnveredelung

Rz. 45

Der Unternehmer muss gem. § 7 UStG einen Gegenstand bearbeitet oder verarbeitet oder eine Werkleistung i. S. d. § 3 Abs. 10 UStG bewirkt haben. Unter die Befreiungsvorschrift fällt jegliche Lohnveredelung, d. h. jede im Werklohn vorgenommene Be- oder Verarbeitung (z. B. Generalüberholung von Maschinen, Abschn. 3a.6 Abs. 11 S. 3 UStAE). Selbst das Zerlegen und Abbauen einer Maschine zum Verschrotten oder zum Zweck des Transports bedeuten eine Bearbeitung.^[1] Für die Bearbeitung eines Gegenstands im Rahmen einer Lohnveredelung reichen Dienstleistungen aller Art aus. Sie brauchen keinen bestimmten Umfang und keinen bestimmten Erfolg zu erreichen.^[2] Es ist nicht erforderlich – anders unter der Geltung des § 12 UStDB 1951 –, dass durch die Lohnveredelung die Marktgängigkeit des bearbeiteten Gegenstands verändert wird^[3], auch Sortieren, Sichten, Beschriften, Etikettieren, Befüllen, Zusammenstellen oder Trennen von Gegenständen der Ausfuhr stellt eine Bearbeitung i. S. v. § 7 UStG dar.^[4]

Rz. 46

Dagegen ist das Abschleppen eines Fahrzeugs für sich keine Bearbeitung des Fahrzeugs. Etwas anderes kann gelten, wenn das Fahrzeug von dem Unternehmer, der die anschließende Reparatur durchführt, abgeschleppt wird.^[5] Das Abschleppen ist als Nebenleistung zur Hauptleistung Reparatur zu werten und wird steuerfrei an den Auftraggeber bewirkt. Beauftragt die Werkstatt einen Abschleppunternehmer (Subunternehmer), kann die USt aus dessen Rechnung der Abschleppunternehmer von der Werkstätte als Vorsteuer geltend gemacht werden. In die Rechnung an den Auftraggeber geht die Abschleppleistung ein und ist damit ebenfalls steuerfrei.

Rz. 47

Der Lohnveredeler muss eine sog. Werkleistung^[6], bzw. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG bzw. die in § 3 Abs. 10 UStG bezeichnete Werkleistung erbringen. Verwendet er hierbei selbst beschaffte Hauptstoffe (also nicht bloß Zutaten oder sonstige Nebensachen), so liegt keine vorgenannte Werkleistung bzw. genauer kein "Arbeiten an einem beweglichen körperlichen Gegenstand", sondern eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG^[7]) vor, die keine Lohnveredelung i. S. d. § 7 UStG darstellt, auch wenn sie gelegentlich von Wirtschafts- oder Zollbehörden als solche bezeichnet wird. In diesem Fall ist der Umsatz regelmäßig schon als Ausfuhrlieferung gem. § 4 Nr. 1 i. V. m. § 6 UStG umsatzsteuerfrei (§ 6 UStG Rz. 32ff.). Da aber § 3 Abs. 4 UStG keine Entsprechung in der MwStSystRL hat, ist fraglich, ob diese Abgrenzung auch EU-rechtlich stets richtlinienkonform ist. Unter Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung hat der BFH^[8] unter richtlinienkonformer Auslegung unter "Zutaten" und "sonstige Nebensachen" Lieferungen verstanden, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen. So seien z. B. nach der Auffassung des EuGH Arbeiten an einem Pkw, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen notwendig sind, insgesamt sonstige Leistungen.^[9]

Rz. 48

Die Frage, ob eine Werkleistung vorliegt, ist nach USt-Recht zu entscheiden. Die zollrechtliche Beurteilung ist für das USt-Recht nicht bindend, jedoch ist die Anerkennung eines Vorgangs als eine aktive Veredelung in Gestalt der Lohnveredelung (Art. 256 ff. UZK, fr.Art. 114ff. ZK) durch die Zollbehörden als ein Beweiszeichen zu werten, dass eine Lohnveredelung, und zwar eine Werkleistung, vorliegt.^[10] Art. 536 ZK-DVO definiert Lohnveredelung als jede nach den Anweisungen und für Rechnung des in einem Drittland ansässigen Auftraggebers durchgeführte Veredelung von Einfuhrwaren, die dem Inhaber mittelbar oder unmittelbar zur Verfügung gestellt werden, wobei i. A. nur das Veredelungsentgelt zu zahlen ist. Nach Art. 5 Nr. 30 UZK (fr. Art. 114 Abs. 2 Buchst. c ZK) werden als Veredelungsvorgänge aufgeführt

• die Bearbeitung von Waren einschließlich ihrer Montage, Zusammensetzung und Anpassung an andere Waren,
• die Verarbeitung von Waren,
• die Zerstörung von Waren,
• die Ausbesserung von Waren einschließlich ihrer Instandsetzung und Regulierung,
• die Verwendung von Waren, die nicht in die Veredelungserzeugnisse eingehen, sondern die Herstellung von Veredelungserzeugnissen ermöglichen oder erleichtern, selbst wenn sie hierbei vollständig verbraucht werden (Produktionshilfsmittel).

Rz. 49

Schwierigkeiten der Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung treten insbesondere bei Reparaturen auf; diese können dann nicht steuerfrei ausgeführt werden, wenn es sich um Werklieferungen handelt. Ob der Stoff als Hauptstoff oder als Nebenstoff anzusehen ist, hängt davon ab, ob diesem im Vergleich zu dem auszubessernden Gegenstand nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Der BFH hat eine Kfz-Reparatur, die in dem Austausch eines Motors, aber auch selbst nur einer Kurbelwelle besteht, nicht als Werkleistung, sondern als Werklieferung gewertet.^[11]

Rz. 50

Die Abgabe von Motoröl für Kfz stellt eine Lieferung i. S. v. § 3 Abs. 1 UStG dar, z. B. Hinzufüllen von fehlend...