Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, MwStSystRL Einführung in ... / 2.3.6 Ort der steuerbaren Umsätze

2.3.6.1 Lieferung von Gegenständen

Rz. 141

Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL enthält den Grundsatz, dass der Ort der Lieferung sich danach bestimmt, wo der Gegenstand sich zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Abnehmer befindet. Die Beförderung oder Versendung kann auch von einem beauftragten Dritten durchgeführt werden. Dieser kann z. B. ein Dienstleister (z. B. Lohnveredelungsunternehmer oder Lagerhalter) oder ein Verkaufskommissionär sein. Wird der Gegenstand installiert oder montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird (Art. 36 Unterabs. 1 MwStSystRL). Der Begriff der Montagelieferung ist allerdings nicht näher definiert. Im deutschen Umsatzsteuerrecht wird bisher auch die Errichtung eines Gebäudes als Werklieferung als eine Montagelieferung verstanden.^[1] Die meisten anderen Mitgliedstaaten sind allerdings der Auffassung, dass der Ort der Lieferung eines Gebäudes sich nach Art. 31 MwStSystRL bestimmt.

Rz. 142

Für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, ist Ort der Lieferung, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet (Art. 31 MwStSystRL). Art. 31 und 32 MwStSystRL sprechen nur den Ort der Lieferung, nicht aber ihren Zeitpunkt an. Der Lieferzeitpunkt bestimmt sich deshalb für jede einzelne Lieferung nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten. Die Lieferung eines Gegenstands kann mehrere (verschiedene) Lieferorte besitzen, sodass die Steuerbemessungsgrundlage bei einer grenzüberschreitenden Lieferung entsprechend aufzuteilen ist.^[2]

Rz. 143

Bei Reihengeschäften ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands immer nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Dies ergibt sich aus der Systematik von Art. 31 und 32 MwStSystRL.^[3]

Zum Zeitpunkt der Lieferung (und damit den Ort der Leistung) beim grenzüberschreitenden Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einem Reihengeschäft vgl. auch EuGH v. 23.4.2020.^[4]

Rz. 144

Art. 36a MwStSystRL enthält ab 1.1.2020 eine erstmalige EU-einheitliche Definition des Reihengeschäfts bzw. die Bestimmung, welcher Lieferung in der Kette die Warenbewegung zugeordnet wird. Danach werden als Reihengeschäfte mehrere aufeinanderfolgende Lieferungen von Gegenständen bezeichnet, im Rahmen derer dieselben Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert werden und somit eine einzige innergemeinschaftliche Beförderung bewirken. Zur Zuordnung der warenbewegten innergemeinschaftlichen Lieferung zu einer dieser Lieferungen wird auf die Transportveranlassung abgestellt. Dies wirft im Fall der Veranlassung des Transports durch einen mittleren Unternehmer (Zwischenhändler) Schwierigkeiten auf, die durch Art. 36a MwStSystRL gelöst werden. Folge des Reihengeschäfts ist es, dass die Warenbewegung nur einer der Lieferungen zuzuordnen ist. Nur diese Lieferung kommt in den Genuss der Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung.

Die Regelung gilt nur für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte, d. h. bei Reihengeschäften, bei denen der Abgangsort der Ware in einem EU-Mitgliedstaat und der Bestimmungsort der Ware in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegt. Dies ergibt sich aus der Regelung in Art. 36a Abs. 1 MwStSystRL: Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. Dies bedeutet, dass die warenbewegte Lieferung grundsätzlich die Lieferung an den (ersten) Zwischenhändler ist. Davon abweichend wird nach Art. 36a Abs. 2 MwStSystRL die Versendung oder Beförderung (nur) der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die USt-IdNr. mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden (Abgangsmitgliedstaat), erteilt wurde. Als Zwischenhändler für Zwecke der Reihengeschäftsregelung gilt nach Art. 36a Abs. 3 MwStSystRL ein Lieferer innerhalb der Kette (mit Ausnahme des ersten Lieferers), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert. Art. 36a MwStSystRL regelt somit hinsichtlich der Zuordnung der Warenbewegung explizit nur den Fall, dass ein Zwischenhändler für den Warentransport verantwortlich ist und gleichzeitig mit der USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaates auftritt. Wird der Transport vom ersten Lieferer in der Kette oder vom letzten Abnehmer veranlasst, ergibt sich im Zusammenspiel von Art. 36a MwStSystRL und der Steuerbefreiungsregelung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL, dass es für die Zuordnung der Warenbewegung ebenfalls auf diese Transportveranlassungen ankommt. Denn Art. 36a MwStSystRL stellt auf die Transportveranlassung durch ei...