Sicherungsübereignung, Differenzbesteuerung

OFD Frankfurt, Verfügung v. 17.4.2013, S 7421 A - 5 - St 113

Bezug: HMdF-Erlass vom 2.6.1999, S 7421 A – 6 – II A 4a

1. Allgemeines

Werden Unternehmensgegenstände zur betrieblichen Finanzierung an ein Kreditinstitut sicherungsübereignet (z.B. Gebrauchtfahrzeuge) und tritt außerhalb des Insolvenzverfahrens die Verwertungsreife für diese Gegenstände ein, liegt im Zeitpunkt der Verwertung umsatzsteuerrechtlich ein sog. „Doppelumsatz” oder „Dreifachumsatz” vor (vgl. Rundvfg. vom 29.2.2012, S 7279 A – 5 – St 113). Sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer können unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.

2. Differenzbesteuerung (§ 25a UStG)

2.1 Lieferungen

Der als Sicherungsgeber auftretende Unternehmer kann die Differenzbesteuerung für die Lieferung an das Kreditinstitut nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a UStG anwenden, wenn er die zur Sicherung übereigneten Gegenstände von Privatpersonen erworben hat. Wendet der Sicherungsgeber die Differenzbesteuerung an, ist das Kreditinstitut seinerseits als Wiederverkäufer i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b UStG berechtigt, auf den Weiterverkauf der Gegenstände die Differenzbesteuerung ebenfalls anzuwenden. Für die Anwendung der Differenzbesteuerung hat das Kreditinstitut die buch- und belegmäßigen Nachweise nach § 22 UStG und § 25a Abs. 6 UStG zu erbringen, insbesondere auch den Nachweis darüber, dass der Sicherungsgeber auf den Vorumsatz die Differenzbesteuerung zu Recht angewandt hat, vgl. Tz. 3.

2.2 Bemessungsgrundlage und Steuersatz

Wird der sicherungsübereignete Gegenstand durch den Wiederverkäufer geliefert, ist als Bemessungsgrundlage nach § 25a Abs. 3 UStG der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. Der beim Sicherungsgeber anzusetzende Verkaufspreis ist betragsmäßig mit dem Einkaufspreis beim Sicherungsnehmer identisch. Verkaufspreis ist der im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstandes erzielte tatsächliche Veräußerungserlös. Als Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer ist deshalb die Differenz zwischen dem tatsächliche Veräußerungserlös und dem Einkaufspreis des Gegenstandes abzüglich der enthaltenen Umsatzsteuer anzusetzen. Durch die Verwertung anfallende Verwertungskosten dürfen das Entgelt für diesen Umsatz nicht mindern. Da der für den Umsatz des Sicherungsnehmers anzusetzende Einkaufspreis betragsmäßig dem Verkaufspreis entspricht, beträgt die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz 0,00 EUR.

Bei der Differenzbesteuerung ist die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu berechnen, § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG.

3. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG)

Die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG sind beim Sicherungsnehmer anwendbar. Hat der Sicherungsgeber die Differenzbesteuerung i.S. des § 25a UStG für den Umsatz angewendet, schuldet der Sicherungsnehmer die Steuer nach § 13b UStG für den Differenzbetrag, vgl. Tz. 2.

4. Rechnungserteilung

Wird die Differenzbesteuerung i.S. des § 25a UStG angewandt, darf in der Rechnung die Umsatzsteuer nicht gesondert auswiesen werden, § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG. Ergänzend ist in der Rechnung auf die Anwendung der Differenzbesteuerung hinzuweisen, § 14a Abs. 6 Satz 1 UStG. Ist § 13b UStG anzuwenden, ist in der Rechnung zusätzlich auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen, § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG. Weist der Wiederverkäufer dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende Umsatzsteuer in seiner Rechnung gesondert aus, schuldet er den Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG, – vgl. auch Abschn. 25a.1. Abs. 16 Satz 2 UStAE.

5. Vorsteuerabzug

Soweit der Sicherungsnehmer für die Lieferung der sicherungsübereigneten Gegenstände die Differenzbesteuerung nach § 25a.1. Abs. 2 UStG anwendet, kann er die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen (vgl. auch Abschn. 25a.1. Abs. 7 Satz 4 UStAE). Darüber hinaus ist er nicht berechtigt, eine vom Sicherungsgeber nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.

Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen.

6. Nachweisführung zur Anwendung des § 25a UStG

Es ist Sache der Vertragsparteien, Vereinbarungen über die zutreffende Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG – möglichst bereits im Zeitpunkt der Sicherungsübereignung – zu treffen.

Die bisherige Rundverfügung vom 18.1.2005, S 7421 A – 5 – St 113 kann ausgesondert werden.

Normenkette

UStG § 13b

UStG § 25a