Sicherungsübereignung / Umsatzsteuer

1 Die Vereinbarung der Sicherungsübereignung

Die Sicherungsübereignung ist ein Vertrag, durch den der Schuldner dem Gläubiger zur Sicherung einer Schuld das Eigentum an einer beweglichen Sache oder einer Sachgesamtheit überträgt. Dabei wird das Eigentum an den zur Sicherheit übereigneten Sachen nach Tilgung der Schuld wieder dem Schuldner übertragen oder fällt von selbst wieder an ihn zurück. Die Nutzungsbefugnis verbleibt bis zur Ausübung des Verwertungsrechts beim Schuldner (Sicherungsgeber).

Die Sicherungsübereignung ist gesetzlich nicht geregelt, das Eigentum an dem Gegenstand wird durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB auf den Sicherungsnehmer übertragen.

Der Sicherungsnehmer erlangt zivilrechtlich Eigentum, umsatzsteuerlich führt die Vereinbarung der Sicherungsübereignung noch nicht zu einer Lieferung zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer, da wirtschaftlich noch keine Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt. Der Sicherungsgeber bleibt weiter wirtschaftlicher Eigentümer des Gegenstands, solange mit der Verwertung nicht begonnen wurde. Kommt der Schuldner seinen Verpflichtungen nach und wird die Sicherungsübereignung der Gegenstände aufgehoben, liegt umsatzsteuerlich kein steuerbarer Vorgang vor.

Praxis-Beispiel

Keine Lieferung bei Freigabe des Sicherungsgegenstands

Der Unternehmer U erwirbt ein Fahrzeug für sein Unternehmen auf Kredit. Die finanzierende Bank lässt sich das Fahrzeug zur Sicherheit übereignen. Nachdem U seine letzte Kreditrate bezahlt hat, wird das Sicherungsgut wieder freigegeben.

Umsatzsteuerlich ist hier – außer der Kreditgewährung – kein Leistungsaustausch zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer zustande gekommen. Weder hat der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer Verfügungsmacht über den Gegenstand bei Vereinbarung der Sicherungsübereignung verschafft, noch liegt ein Leistungsaustausch bei Freigabe des Sicherungsguts vor.

2 Die Ausübung des Sicherungsrechts

Wenn der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht, liegt im Rahmen eines sog. Doppelumsatzes eine Lieferung zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer sowie zwischen Sicherungsnehmer und einem Erwerber (i. d. R. im Rahmen einer öffentlichen Verwertung des Sicherungsguts) vor. Beide Lieferungen erfolgen zu dem Zeitpunkt, zu dem der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut veräußert. Die Lieferungen im Rahmen des Doppelumsatzes sind grds. getrennt systematisch zu beurteilen, es ergeben sich jedoch – abhängig vom jeweiligen Ablauf der Lieferungen – Abhängigkeiten zwischen den beiden Lieferungen.

2.1 Die Lieferung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer

Die Lieferung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer ist erst dann ausgeführt, wenn der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht. Eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut zur Verwertung freigibt und auf sein Auslöserecht verzichtet, stellt noch keine Lieferung des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer dar.^[1] Damit liegt die Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber erst dann vor, wenn der Sicherungsgeber seinerseits dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft.

Der Ort der Lieferung bestimmt sich hier nach den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes.^[2] Insbesondere sind hier in der Praxis zwei verschiedene Möglichkeiten zu beachten:

• Der Gegenstand wird vom Sicherungsnehmer abgeholt und an einem anderen Ort im Rahmen einer Versteigerung veräußert. Die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer ist als ruhende Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG anzusehen, da die körperliche Bewegung des Gegenstands noch nicht der Lieferung zuzurechnen ist. Damit ist die Lieferung des Sicherungsgebers dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet, dies wird in diesem Fall dort sein, wo der Gegenstand versteigert wird.
• Der Gegenstand wird nicht vom Sicherungsnehmer abgeholt, sondern die Verwertung (z. B. bei größeren Gegenständen oder bei der Verwertung eines Lagerbestands) erfolgt bei dem Sicherungsgeber. Hier liegt ein Reihengeschäft vor, da der Gegenstand der Lieferung unmittelbar vom ersten Unternehmer in der Reihe (Sicherungsgeber) zu dem letzten Abnehmer (Erwerber) gelangt. Die Festlegung, welche der beiden Lieferungen in diesem Fall die bewegte Lieferung i. S. v. § 3 Abs. 6a Satz 1 i. V. m. Abs. 6 Satz 1 UStG ist, ergibt sich nach den allgemeinen Regelungen des Reihengeschäfts.^[3]

Praxis-Tipp

Doppelumsatz auch bei Veräußerung im Namen des Sicherungsgebers

Die Rechtsfolge eines Doppelumsatzes ergibt sich auch dann, wenn der Sicherungsnehmer nach Eintritt der Verwertungsreife das Sicherungsgut aufgrund einer Abrede mit dem Sicherungsgeber im Namen des Sicherungsgebers veräußert.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 21.7.1994, V R 114/91, BStBl 1994 II S. 878.

[2]

S. Ort der Lieferung.

[3]

S. Reihengeschäft.

[4] BFH, Urteil v. 17.7.1980, V R 124/75, BStBl 1980 II S. 673.

2.2 Verkauf im Namen des Sicherungsgebers

Veräußert der Sicherungsgeber den zur Sicherheit übereigneten Gegenstand in eigenem Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers, ergibt sich nach der Auffassung des BFH^[1] ein sog. Dr...