Software, Anschaffung und Abschreibung / 3.3.6 Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung

Eine Software ist entgeltlich erworben, wenn dem Erwerber von einem Dritten im Zuge eines Rechtsgeschäfts (oder eines Hoheitsakts) das wirtschaftliche Eigentum an einer Software gegen Gewährung einer Gegenleistung verschafft wird. Im Fall von Software erfolgt dies i. d. R. durch Einräumung eines Nutzungsrechts. Dabei genügt es, dass das Nutzungsrecht bis zum Abschluss des Rechtsgeschäfts entsteht.

Für buchhalterische Zwecke ist es weiterhin unerheblich, ob der Softwareverkäufer die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Software einräumt oder nur ein nicht übertragbares und nicht ausschließliches Nutzungsrecht, um bestimmte Softwareprodukte auf den vereinbarten Geräten zu nutzen.^[1] In beiden Fällen erwirbt der Bilanzierende eine vertragsgemäße Software und trägt daher nicht das wirtschaftliche Risiko für die Herstellung der Software.

Gleiches gilt, wenn eine Software im Zuge eines Werkvertragsverhältnisses beschafft wird. In diesem Fall wird eine Software ebenfalls entgeltlich erworben, da der Dienstleister als Hersteller der Software das wirtschaftliche Risiko trägt, das vertraglich zu liefernde Werk (Software) mängelfrei zu erstellen und die vertraglich vereinbarten Nutzungsrechte an der Software einzuräumen. Eine entgeltlich erworbene Software ist in Höhe der Anschaffungskosten zu aktivieren.

Erwirbt das Unternehmen die Software hingegen nicht im Zuge eines Austauschgeschäfts, sondern durch die Arbeit der eigenen Mitarbeiter, so trägt das bilanzierende Unternehmen das Herstellerrisiko. In diesem Fall ist von einer selbst erstellten Software auszugehen. Gleiches gilt, wenn in den Herstellungsprozess externe Dienstleister auf Basis eines Dienstvertrags eingebunden sind oder die Arbeiten komplett durchführen. Denn durch Dienstvertrag eingebundene externe Dritte schulden nur die Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung, jedoch keinen Erfolg und nicht die Übertragung bzw. die Einräumung von Nutzungsrechten an einer Software.

Hinweis

Vertragsformen bei Softwareentwicklung nach agilen Entwicklungsmethoden wie bspw. Scrum

Zunehmend erfolgt die Entwicklung von (Individual-)Software und zuletzt auch die Implementierung von Standardsoftware wie z. B. Microsoft-Business-Central-Lösungen unter Anwendung agiler Projektmanagementmethoden wie bspw. Scrum. Dabei werden die einzelnen Anforderungen aus Sicht der Anwender formuliert (User Stories), die zusammen das Product Backlog bilden (Anforderungsvorrat). Diese Anforderungen werden Stück für Stück in 1 bis 4 Wochen langen Intervallen umgesetzt (Sprints). Am Ende eines Sprints steht bei Scrum die Lieferung eines fertigen Teilprodukts.

Bei Scrum sind die Anforderungen an die Software bei Projektstart nicht so detailliert, um ein "Werk" zu beschreiben. Werden Dienstleister mit der Projektdurchführung beauftragt, so erfolgt daher die Beauftragung meist auf Basis von Dienstleistungsverträgen (sog. "Time & Material"-Verträge). Auch die Vertragsform des "Agilen Festpreises" ist i. d. R. ein Dienstleistungsvertrag, denn auch in diesem Fall ist kein Werk fest definiert. Vielmehr kann der Kunde aus dem Product Backlog die Anforderungen aussuchen, die mit dem gegebenen Festpreis realisierbar sind.

Agile Projektmanagementmethoden erfordern eine enge und offene Zusammenarbeit beider Vertragspartner und führen aus Kundensicht trotz der geringeren vertraglichen Sicherheit durch einen Dienstvertrag (im Vergleich zu einem Werkvertrag) in vielen Fällen zu besseren Ergebnissen.

Neben den gerade beschrieben Formen der Anschaffung einerseits und der Eigenherstellung andererseits gibt es Mischformen. Dabei wird eine erworbene (meist Standard-)Software im Zuge der notwendigen Implementierung unter Einbindung eines oder mehrerer Dienstleister sowie Eigenleistungen des Unternehmens parametrisiert und/oder verändert.

Insbesondere bei betriebswirtschaftlicher Unternehmenssoftware (ERP-Software) ist eine Anpassung der Software an die betrieblichen Gegebenheiten notwendig. Dabei ist zu unterscheiden, ob die anfallenden Aufwendungen lediglich der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen oder darüber hinausgehen. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereitschaft;
• Aufwendungen für die Modifikation einer betriebsbereiten Software;
• Aufwendungen, die zur Wesensänderung einer Software führen;
• Aufwendungen für Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen;

Diese Fallkonstellationen werden im Folgenden erläutert.

[1] Vgl. IDW RS HFA 11.22.