Software, Anschaffung und Abschreibung / 3.5 Softwareüberlassung im Zuge eines Dauerschuldverhältnisses (Software as a service)

Die bisherigen Formen der Softwareüberlassung in Form des Erwerbs oder des Leasings einer Softwarelizenz wird zunehmend durch die Nutzung von Software als Dienstleistung abgelöst. Darunter fallen z. B. Vereinbarungen zur Nutzung von Software mit jährlicher oder monatlicher Kündigungsmöglichkeit. Dabei sind z. B. die folgenden Formen anzutreffen:

• Die Software wird als Cloud-Software für viele Kunden zur Verfügung gestellt (Software as a Service (SaaS)). In diesem Fall gewährt der Dienstanbieter den Online-Zugang zur Nutzung von Software, die auf seiner Infrastruktur läuft und online zugänglich ist. SaaS wird auch als Software on demand (Software bei Bedarf) bezeichnet. Der Begriff Cloud-Computing ist der Obergriff, der auch die Bereitstellung von Hardware und Infrastruktur umfasst.
• Die Software wird als downloadbare lokale Softwareinstallation bereitgestellt, die allerdings nur solange funktionsfähig ist, wie die Vereinbarung besteht. Trotz der lokalen Installation der Software werden keine weitergehenden Rechte als im Fall der Cloud-Nutzung eingeräumt.
• Z.T. werden beide Formen miteinander kombiniert. D.h. die Software kann in der Cloud – d. h. über Internetzugang – genutzt werden und gleichzeitig kann eine lokale Version installiert werden.

In allen 3 Fällen wird die Software durch den Dienstanbieter lauffähig gehalten. Oftmals entwickelt der Softwaredienstleister die Anwendung fortlaufend weiter und stellt i. d. R. nur die neuste Version zur Nutzung zur Verfügung. Im Gegenzug zahlt der Anwender ein jährliches oder monatliches Entgelt, das z. B. mit 4 Wochen Vorlaufzeit kündbar ist. Abhängig von der Art der Software wird z. T. auch eine Grundmietzeit von z. B. 3 oder 5 Jahren vereinbart. Sofern keine Kündigung erfolgt, läuft der Vertrag i. d. R. unbegrenzt weiter. Der Anwender kann die Software (auch technisch) nur solange nutzen, wie das Mietverhältnis andauert. Nach Beendigung des Vertrags sind beide oben genannte Verwendungsformen (Cloud-Nutzung und lokale Version) nicht mehr verfügbar.

Der wesentliche Unterschied zum Lizenzerwerb besteht darin, dass die Software so zu einer jederzeit mietbaren Dienstleistung wird – ähnlich wie die Anmietung von Büroflächen für eine bestimmte Zeit. Dem Softwareanwender wird fortlaufend die Nutzung der jeweiligen "Software als Dienstleistung" gegen ein ebenfalls fortlaufendes Entgelt eingeräumt, das ihm die Anwendung der bereitgestellten Software erlaubt. Freie Verfügungs- bzw. Verwertungsrechte an der Software werden dem Softwareanwender i. d. R. nicht eingeräumt. Der Softwareanwender kann nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangen. Etwas anderes kann im Einzelfall gelten, wenn der Softwareanwender der einzige Nutzer der Software ist.

Im Ergebnis steht bei Software as a Service (SaaS) der Zeitraumbezug der Vereinbarung im Vordergrund und ist mit einem Mietvertrag vergleichbar (Dauerschuldverhältnis). Es handelt sich um die wiederkehrende entgeltliche Nutzungsüberlassung einer Software für den laufenden Betrieb, ohne dass rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an der Software übertragen wird. Nach Auffassung des FG München erfolgt der Erwerb auf Basis eines wiederkehrenden Leistungsaustauschs im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses. Der Aktivierung der Anschaffungskosten für das Recht zur Nutzung der Software steht der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte entgegen.^[1] Daher sind die laufend zu zahlenden Nutzungsentgelte (Mietzahlungen) nach h. M. als Aufwand zu erfassen.^[2]

Die laufenden Entgelte sind Aufwand der jeweiligen Periode für die Softwareüberlassung der jeweiligen Periode. Werden für die Nutzungsüberlassung Zahlungen für zukünftige Perioden im voraus geleistet, so sind die im Voraus geleisteten Zahlungen als aktive Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB über den Vorauszahlungszeitraum abzugrenzen.

Werden im umgekehrten Fall Zahlungen für die Softwareüberlassung nicht bis zum Ende der jeweiligen Periode der Softwareüberlassung gezahlt, so entsteht beim Softwareanwender ein Erfüllungsrückstand, der ggf. durch eine Verbindlichkeit (oder Rückstellung) zu erfassen ist.

Praxis-Beispiel

Behandlung jährlich zu zahlender Miete für die Nutzung einer Software

Unternehmer Huber schließt mit dem Softwarehersteller M-Software AG einen Vertrag über die Nutzung des Office Pakets von M-Software. Die Software kann über einen Internetzugang in einer cloudbasierten Variante genutzt werden. Gleichzeitig können alle Nutzer die Software auf ihrem Rechner installieren. Jeder User kann die Software entweder cloudbasiert oder lokal auf seinem Rechner nutzen.

Unternehmer Huber zahlt für jeden User ein jährliches Entgelt von netto 50 EUR (fällig jeweils zu Vertragsbeginn für 1 Jahr). Der Vertrag wird zunächst für 1 Jahr abgeschlossen und verlängert sich automatisch um jeweils 1 Jahr, wenn bis 4 Wochen vor Ende der Vertragslaufzeit keine Kündigung erfolgt. Nach einer Kündigung sind beide Varianten der Software nicht mehr nutzbar.

Herr Huber und die M-S...