Sonderbetriebsvermögen / 6 Unentgeltliche Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils

6.1 Übertragung des gesamten Anteils und des Sonderbetriebsvermögens

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG regelt die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen ("betriebliche Sachgesamtheiten"). Sie gilt auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung.^[1]

Der Begriff des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG umfasst dabei nicht nur den Anteil am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch das wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[2]

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG setzt daher voraus, dass neben dem Gesellschaftsanteil sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (I und II) übertragen werden, die funktional wesentlich sind.^[3] Verwaltungsseitig wird von "funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen" gesprochen.^[4] Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG scheidet daher aus, wenn der Gesellschafter seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens I und II mit zu übertragen.

Hohe stille Reserven allein sind jedoch nicht ausreichend, um ein Wirtschaftsgut als "funktional bedeutend" zu qualifizieren.

Wichtig

Zurückbehaltung des funktional unwesentlichen Betriebsvermögens

Wird funktional unwesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen, ändert dies nichts an einer unentgeltlichen Anteilsübertragung. Der Buchwert des Gesellschaftsanteils ist fortzuführen, selbst wenn das nicht mitübertragene Sonderbetriebsvermögen erhebliche stille Reserven enthält.^[5] Werden derartige Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen überführt, ist auch insoweit der Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG fortzuführen.

Werden die Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt, entsteht ein nicht begünstigter Entnahmegewinn, der aber nicht der Gewerbesteuer unterliegt, obwohl dieser Gewinn infolge Nichtaufdeckung aller stiller Reserven bei der Einkommensbesteuerung nach dem Tarif zu versteuern ist.^[6]

Gleiches gilt, wenn das funktional unwesentliche Sonderbetriebsvermögen anderweitig veräußert wird.

Wichtig

Isolierte Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Wird lediglich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich ohne den Gesellschaftsanteil übertragen, greift § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nicht ein. Die isolierte unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist (auch) keine Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.^[7] Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vor, erfolgt die Übertragung zum Buchwert. Andernfalls handelt es sich um eine Entnahme. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anwendbar.^[8]

[1] § 6 Abs. 7 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 19.3.1991, VIII R 76/87, BStBl 1991 II S. 635; BFH, Urteil v. 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173; BFH, Urteil v. 17.6.2020, II R 38/17, BStBl 2021 II S. 98 Rn. 21.

[3] BFH, Urteil v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl 2021 II S. 367 Rn. 26.

[4] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBL 2019 I S. 1291 Rn. 8.

[5] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 6, 17.

[6] BFH, Urteil v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl 1988 II S. 374; Urteilsanmerkung o. V. in HFR 1988, 171; Urteilsanmerkung Bordewin, RWP 1988, SG 1.3 S. 2380; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 17.

[7] BFH, Urteil v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl 1991 II S. 519 Rn. 31.

[8] BFH, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 35.

6.2 Unentgeltliche Übertragung des gesamten Anteils und zeitgleiche Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen

6.2.1 Zeitgleiche Entnahme des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens ist schädlich für die Buchwertfortführung

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen schlicht zurückbehalten und zeitgleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG unzulässig (Folge: tarifbegünstigter Aufgabegewinn für den gesamten Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens).^[1] Bei einer derartigen Konstellation befindet sich das funktional wesentliche Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden und es werden gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übertragen.^[2]

Tarifbegünstigte gewinnrealisierende Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils

Maßgebend dafür, ob ein gesamter Mitunternehmeranteil übertragen wird, ist das Betriebsvermögen, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Werden also Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, nicht mitübertragen, sondern zeitgleich ins Privatvermögen überführt, liegt keine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils, sondern eine tarifbegünstigte gewinnrealisierende Aufgabe des gesamten Mitunteranteils vor.^[3] Sowohl der Anteil am Gesamthandsvermögen als auch alle Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Summe der gemeinen Werte ergibt – abzüglich der Veräuße...