Sonderbetriebsvermögen / 6.2 Unentgeltliche Übertragung des gesamten Anteils und zeitgleiche Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen

6.2.1 Zeitgleiche Entnahme des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens ist schädlich für die Buchwertfortführung

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen schlicht zurückbehalten und zeitgleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG unzulässig (Folge: tarifbegünstigter Aufgabegewinn für den gesamten Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens).^[1] Bei einer derartigen Konstellation befindet sich das funktional wesentliche Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden und es werden gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übertragen.^[2]

Tarifbegünstigte gewinnrealisierende Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils

Maßgebend dafür, ob ein gesamter Mitunternehmeranteil übertragen wird, ist das Betriebsvermögen, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Werden also Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, nicht mitübertragen, sondern zeitgleich ins Privatvermögen überführt, liegt keine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils, sondern eine tarifbegünstigte gewinnrealisierende Aufgabe des gesamten Mitunteranteils vor.^[3] Sowohl der Anteil am Gesamthandsvermögen als auch alle Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Summe der gemeinen Werte ergibt – abzüglich der Veräußerungskosten und abzüglich der Buchwerte – den Aufgabegewinn, der tarifbegünstigt ist.

Zeitlich gestreckte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

Eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit (hier gilt eine Frist von bis zu 18 Monaten) an verschiedene Abnehmer veräußert, übertragen oder in das Privatvermögen überführt werden.^[4]

Wichtig

Einbeziehung des Geschäftswerts in den Aufgabegewinn?

Problematisch ist die Frage, ob bei unentgeltlicher Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft – bei Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens – in die Ermittlung des Aufgabegewinns auch der Geschäftswert anteilig einzubeziehen und als Teil der realisierten stillen Reserven zu erfassen ist? Das Schleswig-Holsteinische FG^[5] ist der Auffassung, dass hier neben der Realisation der stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern des steuerlichen Gesamthands- und des Sonderbetriebsvermögens auch der Geschäftswert anteilig zu realisieren ist. Folgt man dieser Auffassung, sind sämtliche stille Reserven des Mitunternehmeranteils einschließlich derer im Geschäftswert zu realisieren.

Beim Übernehmer liegt spiegelbildlich Anschaffungsaufwand vor. Der das steuerliche Buchkapital des Übertragenden in der Gesellschaftsbilanz übersteigende Betrag, d. h. die anteiligen stillen Reserven im Anlagevermögen und Geschäftswert sind als anschaffungsähnliche Aufwendungen (sinngemäße Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) als Einlage in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz des Übernehmers auszuweisen.

[1] BMF, Schreiben v. 5.5.2021, BStBl 2021 I S. 696 Rn. 9, 9a.

[2] BFH, Urteil v. 29.11.2017, I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738, wonach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht anwendbar ist, wenn zeitgleich mit der "Veräußerung" einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens der verbliebene Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine andere Person übertragen wird; BFH, Urteil v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl 2021 II S. 367 Rn. 32.

[3] BFH, Beschluss v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl 1995 II S. 890; BFH, Urteil v.10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl 1999 II S. 269; BFH, Urteil v. v. 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl 2000 II S. 173 Rn. 26; BMF, Schreiben v. 5.5.2021, BStBl 2021 I S. 696 Rn. 9.

[4] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 15.

[5] Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 26.3.2019, 4 K 83/16, EFG 2019 S. 1508 Rn. 52 ff.; rechtskräftig trotz Revisionszulassung; zustimmend Rätke, StuB 2020 S. 29.

6.2.2 Zeitpunktbezogene Betrachtungsweise

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG setzt voraus, dass der Gesellschafter sowohl seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt und zusätzlich dem Rechtsnachfolger auch alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens I und II mit überträgt. Auf welches Betriebsvermögen (steuerliches Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) es ankommt, hat der BFH^[1]

dahingehend präzisiert, dass es nicht auf das am Tag der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen, sondern wesentlich enger auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen abzustellen ist. Es ist also eine zeitpunktbezogene, aber abweichend von der früheren Finanzverwaltung keine zeitraumbezogene und damit auch keine tageweise Prüfung vorzunehmen. Für die Buchwertübertragung der ganzen Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG ist erforderlich, dass alle in der Sekunde des Übergangs des wi...