Sonderbetriebsvermögen / 7.1 Gesetzliche Regelung

7.1.1 Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens ist nicht erforderlich

Wird nur der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils übertragen, stellt sich die Frage, ob der Gesellschafter "quotengleich" hierzu auch einen entsprechenden Bruchteil seines funktional zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Sonderbetriebsvermögens übertragen muss, damit die Buchwerte fortgeführt werden können. Das ist zu verneinen.

Der Gesetzgeber^[1] hat zwingend die Buchwertfortführung auch angeordnet für den Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person, "wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt".

Hinweis

Begriff "Teil eines Mitunternehmeranteils"

Die Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG erstreckt das Buchwertfortführungsgebot ausdrücklich auch auf die Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen.

Beispiel: A ist zu 60 % an einer Mitunternehmerschaft beteiligt und überträgt davon 50 %, also 30 % an der Mitunternehmerschaft. Teilanteile in diesem Sinne sind also Bruchteile (Quoten) der Beteiligung am steuerlichen Gesamthandsvermögen.

Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist – wie bereits erwähnt – keine Teilanteilsübertragung, bei Vorliegen der Voraussetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfolgt die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert. Andernfalls handelt es sich um eine Entnahme. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sind nicht anwendbar.^[2]

Auch keine quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens erforderlich

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Anteils am Gesamthandsvermögen bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen ist das Buchwertfortführungsgebot auch dann anwendbar, soweit das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen quotal nicht in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.^[3] Unentgeltlich übertragen werden kann demnach ein Bruchteil der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen

• ohne Sonderbetriebsvermögen,
• mit einem beliebigen Teil des Sonderbetriebsvermögens oder
• mit dem gesamten Sonderbetriebsvermögen,

ohne dass die Aufdeckung der stillen Reserven droht.

[1] § 6 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl 1991 II S. 510; BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012 S. 2053 Rn. 20; BMF, Schreiben 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 35.

[3] BFH, Urteil v. 24.8.2000 IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 20.

7.1.2 Fünfjährige Behaltefrist für den übernommenen Teilgesellschaftsanteil

Die Buchwertübertragung des Teilgesellschaftsanteils ist jedoch nur zulässig und geboten, "sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt".^[1]

Durch diese Regelung sollen die stillen Reserven für eine bestimmte Zeit subjektverhaftet sein. Der Gesetzgeber will ausschließen, dass der Rechtsvorgänger einen Mitunternehmeranteil an einen Familienangehörigen überträgt, der einer geringeren Steuerprogression unterliegt als er selbst, sodass eine etwaige Veräußerung oder Aufgabe mit dem Entstehen einer niedrigeren Steuerschuld verbunden wäre als beim Rechtsvorgänger.^[2] Dem Übertragenden wird durch diese Regelung eine Art "Gefährdungshaftung" für die Besteuerung der stillen Reserven aufgebürdet.^[3]

Das bedeutet im Einzelnen, dass der Buchwert des Teils des Gesellschaftsanteils nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG fortgeführt wird, wenn

• das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögens nicht, auch nicht anteilig mitübertragen wird,
• vorausgesetzt, dass es weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört und

• der unentgeltliche Rechtsnachfolger den "übernommenen Mitunternehmeranteil", d. h. den übernommenen Gesellschaftsanteil ohne Sonderbetriebsvermögen, über einen Zeitraum von 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt.

  Hinweis

  Berechnung der Behaltefrist

  Die 5-Jahresfrist ist taggenau (Fristbestimmung nach § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187, 188 BGB) zu berechnen. Fristbeginn ist der wirtschaftliche Übergang des übertragenen Mitunternehmeranteils. Der Übergang eines Mitunternehmeranteils kann bereits vorliegen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) auf den Erwerber übergegangen ist.^[4]

[1] § 6 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz zwei EStG.

[2] Strahl, KÖSDI 2002 S. 13164, 13168.

[3] Zu Recht ablehnend Wendt, FR 2002 S. 127, 135.

[4] BFH, Urteil v. 1.3.2018, IV R 15/15, BStBl 2018 II S. 539 Rn. 32.