Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 5 Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens

5.1 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG

Für die unentgeltliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens gibt es in § 6 Abs. 5 EStG spezielle gesetzliche Regelungen. Die Buchwertfortführung ist danach zwingend, wenn ein Wirtschaftsgut

• aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt oder
• zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften übertragen wird;^[1]
• unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übertragen wird und umgekehrt;^[2]
• unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.^[3]

Rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ist der Teilwert anzusetzen und es tritt folglich eine Gewinnrealisierung in der Person des Übertragenden ein, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer 3-jährigen Sperrfrist (endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum der Übertragung) veräußert oder entnommen wird. Das gilt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind.^[4]

Des Weiteren ist der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.^[5] Die Finanzverwaltung^[6] hat sich zu Zweifelsfragen und Möglichkeiten steuerneutraler Übertragungen und Überführungen einzelner Wirtschaftsgüter bei Personengesellschaften geäußert.

[1] § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG.

[2] § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.

[3] § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG.

[4] § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

[5] § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG.

[6] BMF, Schreiben v. 8.12.2011, BStBl 2011 I S. 1279; teilweise überholt durch Rn. 4 des BMF, Schreibens v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291.

5.2 Teilentgeltliche Übertragungungen

Werden vom Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter teilentgeltlich z. B. auf die Gesellschaft übertragen und besteht das Teilentgelt nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten – es kann sich z. B. um eine Bezahlung, eine Gutschrift auf Gesellschafterkonten mit Fremdkapitalcharakter oder um Schuldübernahmen handeln – stellt sich die (umstrittene) Frage, wie der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist.

Diskutiert werden die

• sog. strenge oder strikte Trennungstheorie, bei der immer ein anteiliger Gewinn entsteht, sowie
• die modifizierte Trennungstheorie und die Einheitstheorie, bei denen ein Gewinn nur entsteht, soweit der Erlös den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt.

Praxis-Beispiel

Teilentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen (= steuerliches Gesamthandsvermögen)

Alleiniger Kommanditist der X-Personengesellschaft ist A. Zum Sonderbetriebsvermögen des A gehört ein Grundstück, das einen Buchwert von 500.000 EUR (Verkehrswert 1 Mio. EUR) hat. A überträgt das Grundstück gegen Barzahlung von 300.000 EUR in das Gesamthandsvermögen der KG.

Lösung nach der strengen Trennungstheorie

Eine teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, wie sie z. B. auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten gegeben ist, führt bei Vorhandensein von stillen Reserven stets zum Entstehen eines Veräußerungsgewinns, der nach Verwaltungsauffassung nach der sog. strengen Trennungstheorie zu ermitteln ist.^[1]

Bei der strikten Trennungstheorie wird dem für die Buchwertfortführung schädlichen Teilentgelt nur der Teil des steuerlichen Buchwerts des Wirtschaftsguts gegenübergestellt, der dem Verhältnis zwischen dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und dem schädlichen Teilentgelt entspricht. Sind stille Reserven vorhanden, ergibt sich stets ein rechnerischer Gewinn, auch wenn das Teilentgelt den Gesamtbuchwert des Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Nach der strengen Trennungstheorie angeschlossen wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts aufgeteilt, sodass bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entsprechender Anteil der stillen Reserven realisiert wird.^[2]

Der Vorgang ist nach dem Verhältnis des Entgelts (im Beispiel in Form der Barzahlung = 300.000 EUR) zum Verkehrswert (=1 Mio. EUR) in einen entgeltlichen Teil (30 %; Veräußerung durch A, entgeltlicher Erwerb durch die KG) und einen unentgeltlichen Teil (70 %) aufgespalten. A hat das Grundstück i. H. v. 30 % entgeltlich und i. H. v. 70 % unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen.

Bei Anwendung der strengen Trennungstheorie können dem schädlich...