Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 5.2 Teilentgeltliche Übertragungungen

Werden vom Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter teilentgeltlich z. B. auf die Gesellschaft übertragen und besteht das Teilentgelt nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten – es kann sich z. B. um eine Bezahlung, eine Gutschrift auf Gesellschafterkonten mit Fremdkapitalcharakter oder um Schuldübernahmen handeln – stellt sich die (umstrittene) Frage, wie der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist.

Diskutiert werden die

• sog. strenge oder strikte Trennungstheorie, bei der immer ein anteiliger Gewinn entsteht, sowie
• die modifizierte Trennungstheorie und die Einheitstheorie, bei denen ein Gewinn nur entsteht, soweit der Erlös den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt.

Praxis-Beispiel

Teilentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen (= steuerliches Gesamthandsvermögen)

Alleiniger Kommanditist der X-Personengesellschaft ist A. Zum Sonderbetriebsvermögen des A gehört ein Grundstück, das einen Buchwert von 500.000 EUR (Verkehrswert 1 Mio. EUR) hat. A überträgt das Grundstück gegen Barzahlung von 300.000 EUR in das Gesamthandsvermögen der KG.

Lösung nach der strengen Trennungstheorie

Eine teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, wie sie z. B. auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten gegeben ist, führt bei Vorhandensein von stillen Reserven stets zum Entstehen eines Veräußerungsgewinns, der nach Verwaltungsauffassung nach der sog. strengen Trennungstheorie zu ermitteln ist.^[1]

Bei der strikten Trennungstheorie wird dem für die Buchwertfortführung schädlichen Teilentgelt nur der Teil des steuerlichen Buchwerts des Wirtschaftsguts gegenübergestellt, der dem Verhältnis zwischen dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und dem schädlichen Teilentgelt entspricht. Sind stille Reserven vorhanden, ergibt sich stets ein rechnerischer Gewinn, auch wenn das Teilentgelt den Gesamtbuchwert des Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Nach der strengen Trennungstheorie angeschlossen wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts aufgeteilt, sodass bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entsprechender Anteil der stillen Reserven realisiert wird.^[2]

Der Vorgang ist nach dem Verhältnis des Entgelts (im Beispiel in Form der Barzahlung = 300.000 EUR) zum Verkehrswert (=1 Mio. EUR) in einen entgeltlichen Teil (30 %; Veräußerung durch A, entgeltlicher Erwerb durch die KG) und einen unentgeltlichen Teil (70 %) aufgespalten. A hat das Grundstück i. H. v. 30 % entgeltlich und i. H. v. 70 % unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen.

Bei Anwendung der strengen Trennungstheorie können dem schädlichen Teilentgelt von 300.000 EUR nur 30 % des Buchwerts, also 150.000 EUR (30 % von 500.000 EUR) gegenübergestellt werden, sodass sich eine Gewinnrealisation von 150.000 EUR (300.000 EUR Entgelt abzüglich 150.000 EUR Buchwert) ergibt. Der auf die unentgeltliche Übertragung entfallende Buchwert von 350.000 EUR (70 % von 500.000 EUR) muss von der KG nach § 7 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fortgeführt werden, sodass die KG das Grundstück mit 650.000 EUR aktivieren muss (Anschaffungskosten entgeltlicher Teil = 300.00 EUR + Buchwertfortführung 350.000 EUR).

Lösung nach der Einheitstheorie bzw. modifizierten Trennungstheorie

Die Einheitstheorie ist vom BFH für die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmerenteile) entwickelt worden. Erreicht das Entgelt höchstens den Buchwert z. B. des Betriebs, werden keinerlei stille Reserven aufgedeckt. Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 3 EStG als unentgeltliche Übertragung zu behandeln. Liegt das Entgelt über dem Buchwert – aber unterhalb des gemeinen Wertes –, so werden die stillen Reserven teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt, da dann eine Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven zusammentreffen. Die einheitliche Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG führt zwar in diesen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den übertragenen Buchwerten abzüglich der Veräußerungskosten und insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven. Sie führt aber auch zur Übertragung und damit Nichtaufdeckung von stillen Reserven, soweit der Veräußerungspreis hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt.^[3]

Die Frage, welche "Theorie" im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu bevorzugen ist, ist umstritten. Die Finanzverwaltung wendet wie erwähnt bisher die strenge Trennungstheorie an.^[4] Der IV. Senat des BFH^[5] hat – die Aussage war allerdings nicht entscheidungserheblich – angedeutet, dass er die Teilentgelte in Einbringungsfällen (vorab) vollständig mit den Buchwerten verrechnet wissen will, sodass ein Veräußerungsgewinn erst entsteht, soweit das Teilentgelt den Buchwert des Wirtschaftsguts insgesamt überschreitet (sog. modifizierte Trennungstheorie...