Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 7.4 Quotale und disquotale Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens bei Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils

7.4.1 Quotale Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens

Wird bei der Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen quotal mitübertragen, muss sowohl der Buchwert des Mitunternehmeranteils als auch des Sonderbetriebsvermögens vom Übernehmer anteilig fortgeführt werden (vorbehaltlose Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG). Die Behaltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG gilt in diesem Fall nicht.^[1] Für die Frage, ob eine quotale Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens erfolgt ist, wird eine rein wertmäßige (rechnerische) Betrachtung vorgenommen.^[2]

Umfasst das Sonderbetriebsvermögen mehrere Wirtschaftsgüter, z. B. Grundstücke, müssen deshalb nicht alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter bruchteilmäßig anteilig mit übertragen werden. Es genügt eine wertmäßig anteilige Übertragung.

Praxis-Tipp

Zurückbehaltung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, jedoch für die Mitunternehmerschaft funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG uneingeschränkt anwendbar. Der übernehmende Gesellschafter hat die Buchwerte fortzuführen. Bei der Überführung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen entsteht ein laufender Gewinn.^[3].

[1] Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 735.

[2] BMF, Urteil v. 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715 Rn. 24, 29; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 21.

[3] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 17, 34.

7.4.2 Unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens

Im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Anteils am steuerlichen Gesamthandsvermögen bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG aber auch dann anwendbar, soweit das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen quotal nicht in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.^[1]

Wird im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang (unterquotal) übertragen, liegt insgesamt eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor, die eine Buchwertfortführung ermöglicht.

Voraussetzung für die Buchwertübertragung ist dann aber, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt (Behaltefrist).

Der Veräußerung des Mitunternehmeranteils steht die Veräußerung nur des Anteils am Gesamthandsvermögen oder eines Teils davon und/oder des mit dem Mitunternehmeranteil übernommenen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens oder eines Teils davon innerhalb der 5-Jahresfrist gleich.^[2]

Bei Verstoß gegen die Behaltefrist sind für die gesamte Übertragung rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen.

Wenn der Übernehmer bereits vor der unentgeltlichen Übertragung des Teilanteils Mitunternehmer dieser Mitunternehmerschaft, ist von einer Veräußerung des übernommenen Anteils erst auszugehen, wenn sein Anteil nach der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils unter dem Anteil der übernommenen Beteiligung liegt oder das mit dem Mitunternehmeranteil übernommene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen innerhalb der 5-Jahresfrist veräußert oder entnommen wird^[3].

[1] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 20.

[2] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 22, 25.

[3] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 26.

7.4.3 Überquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens

Bei der überquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist der Vorgang nicht in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens (ohne Lauf einer Sperrfrist) und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens (mit Lauf einer Sperrfrist) aufzuteilen. Es liegt ausschließlich und einheitlich eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ohne Lauf einer Sperrfrist vor, auch in Bezug auf das überquotal übertragene Sonderbetriebsvermögen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715 Rn. 29; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 32.