Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme

Zusammenfassung

Überblick

Das Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (= steuerliches Gesamthandsvermögen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO n. F.) der Mitunternehmerschaft gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen). Das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer wird in deren individuellen Sonderbilanzen ausgewiesen. Mittels Sonderbilanzen wird der Anteil eines Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in der sog. 2. Gewinnermittlungsstufe ermittelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die Bilanzierung in der Sonderbilanz gelten prinzipiell die gleichen Bilanzierungsregeln wie für die Steuerbilanz der Personengesellschaft. Gesetzliche Grundlagen sind die § 4 Abs. 1, § 5, § 6, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Mitunternehmerteilanteilen jeweils mit Sonderbetriebsvermögen ist in § 6 Abs. 3 EStG geregelt.^[1] Die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist in § 6 Abs. 5 EStG geregelt.^[2] Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 4.2 Abs. 2 EStR 2012 und H 4.2 und H 4.7 sowie H 5.1 EStH 2022. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind jeweils in gesonderten Datensätzen nach dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.^[3]

[1] Zu Zweifelsfragen vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 mit Vertrauensschutzregelung; teilweise geändert wegen der Rechtsprechungsentwicklung durch BMF, Schreiben v. 5.5.2021, BStBl 2021 I S. 696.

[2] Zu Zweifelsfragen vgl. BMF, Schreiben v. 8.12.2011, BStBl 2011 I S. 1279; teilweise überholt durch Rn. 40 des BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291.

[3] § 5b Abs. 1 EStG; BMF, Schreiben v. 28.9.2011, BStBl 2011 I S. 855 Rn. 22; zu ausgewählten Themen einer E-Bilanz einer Personengesellschaft vgl. Ley, KÖSDI 2020 S. 21729.

1 Einkünfte eines Mitunternehmers

1.1 Anteil am Gesamtgewinn

Die von einer gewerblich oder freiberuflich tätigen Personengesellschaft erzielten Einkünfte werden durch einen Gewinnfeststellungsbescheid mit bindender Wirkung für das Veranlagungsverfahren der Gesellschafter gesondert und einheitlich festgestellt.^[1] Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten. Die einzelnen Feststellungen erwachsen eigenständig in Bestandskraft und können auch für rechtlich nachgelagerte Fragestellungen Bindungswirkung entfalten.

Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung.^[2]

Beim Gesellschafter unterliegt dessen Anteil am "Gesamtgewinn"^[3] der Mitunternehmerschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.^[4]

Zu dem Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zugrunde zu legen ist, gehört sowohl das in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschafts-/steuerliches Gesamthandsvermögen) als auch das Sonderbetriebsvermögen^[5] der Gesellschafter (Mitunternehmer).

Aktive und passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und Sonderbetriebseinnahmen und -betriebsausgaben sind in Sonderbilanzen bzw. der Sondergewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer auszuweisen; sie beeinflussen auf diese Weise den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und gehören gleichzeitig zum Gewerbeertrag.^[6]

[1] §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

[2] BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 46/13, BStBl 2017 II S. 745; BFH, Urteil v. 2.10.2018, IV R 24/15, BFH/NV 2019 S. 516 Rn. 22; BFH, Urteil v. 25.7.2019, IV R 47/16, BStBl 2020 II S. 142 Rn 13.

[3] BFH, Beschluss v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164 Rn. 51.

[4] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[5] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG.

[6] BFH, Urteil v. 6.11.1980, IV R 182/77, BStBl 1981 II S. 220; BFH, Urteil v. 3.4.2008, IV R 54/04, BStBl 2008 II S. 742.

1.2 2-stufige Gewinnermittlung

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Gewinnanteil^[1] und bestimmte Sondervergütungen.^[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.^[3]

Der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft wird folglich in 2 Stufen ermittelt:

Stufe 1

• Grundlage der 1. Stufe ist der Gewinn der Personengesellschaft als solcher, der sich aus ihrer Steuerbilanz – geleg...