Sonderfälle der Mitunternehmerschaft / 2.4 Gemischte Tätigkeiten

Ist eine Personengesellschaft und damit auch eine steuerliche Mitunternehmerschaft nur teilweise gewerblich, teilweise und daneben auch nicht gewerblich tätig – die sog. gemischte Tätigkeit –, gilt die gesamte Tätigkeit als Gewerbebetrieb.^[1] Als nicht gewerblich in diesem Sinne kommen in Betracht eine Vermögensverwaltung, eine land- oder forstwirtschaftliche oder eine freiberufliche Tätigkeit.

Als Beispiele aus der Praxis kann eine Praxisgemeinschaft aus Tierärzten genannt werden, die aus der Hausapotheke Medikamente veräußert oder eine Gemeinschaftspraxis von Augenärzten mit einem Verkauf von Kontaktlinsen. Beide Nebentätigkeiten sind gewerblicher Art und färben damit auf die freiberufliche Tätigkeit ab.

Diese sog. Abfärberegelung hat vor allem im Hinblick auf die Gewerbesteuer eine deutlich negative Folge. Nimmt z. B. eine freiberufliche Sozietät zusätzlich noch eine gewerbliche Tätigkeit auf, werden aus der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

Praxis-Tipp

Geringfügiger Umfang

Die Abfärberegelung kommt nicht zum Zuge, wenn der gewerbliche Anteil nur einen geringfügigen Umfang an der gesamten Betätigung hat. Was noch als geringfügig angesehen werden kann, dürfte durch den BFH abschließend geklärt sein. In mehreren Urteilen^[2] hat der BFH entschieden, dass es zu keiner Umqualifizierung durch die sog. Abfärbewirkung kommt, wenn die gewerblichen Umsätze eine Bagatellgrenze i. H. v. 3 % der Gesamtnettoumsätze nicht übersteigen und diese Umsätze zusätzlich maximal 24.500 EUR im Jahr betragen. In einer früheren Entscheidung wurde ein gewerblicher Umsatz mit 6.481 DM bzw. nur 1,25 % des Gesamtumsatzes als unerheblich angesehen^[3]. Der BFH rechtfertigt diese Bagatellgrenzen mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des BFH – nach anfänglichem Zögern – über die entschiedenen Einzelfälle hinaus an. Zudem hatten sich zuvor bereits auch einige FG für eine betragsmäßige bzw. prozentuale Eingrenzung der Geringfügigkeit ausgesprochen, wie z. B. das FG Münster^[4] bis zur Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags mit 24.500 EUR bzw. einem Umsatzanteil von 5 %.

Doch nicht nur eine originäre Tätigkeit kann schädlich sein, auch Beteiligungseinkünfte können zu einer Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen. Diese Rechtsfolge hat der Gesetzgeber im JStG 2007 mit aufgenommen. Seither reicht es für die Abfärbewirkung aus, dass gewerbliche Einkünfte bezogen werden; bisher musste eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werden. Damit ist die frühere, noch auf der bisherigen Gesetzesfassung beruhende Rechtsprechung des BFH^[5] bedeutungslos geworden.

Achtung

Keine Abfärbung für vergleichbare Mitunternehmerschaften

Auch wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaften können eine Mitunternehmerschaft sein.^[6] Da aber die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausdrücklich nur die Personengesellschaft nennt, ist diese Rechtsfolge unabhängig vom Umfang einer schädlichen Tätigkeit auf eine Erbengemeinschaft, eine eheliche Gütergemeinschaft oder eine Bruchteilsgemeinschaft generell nicht anzuwenden.

[1] § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

[2] BFH, Urteile v. 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl 2015 II S. 996; VIII R 41/11, BStBl 2015 II S. 999 und VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002.

[3] BFH, Urteil v. 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl 2000 II S. 229.

[4] FG Münster, Urteil v. 19.6.2008, 8 K 4272/06 G, EFG 2008 S. 1975, rkr.

[5] BFH, Urteil v. 6.10.2004, IX R 53/01, BStBl 2005 II S. 383.

[6]

S. Abschnitt 3.2.