Sonderfälle der Mitunternehmerschaft / 3 Gesellschaftsarten

Eine Mitunternehmerschaft kann bei einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft vorliegen. Kapitalgesellschaften scheiden generell aus. Allerdings kann eine Kapitalgesellschaft ihrerseits Mitunternehmerin bei einer Personengesellschaft sein.

3.1 Übliche Gesellschaften

Als mitunternehmerfähige Personengesellschaften werden vom Gesetz ausdrücklich die Offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) genannt.^[1] Daneben kommen auch noch andere Gesellschaftsformen als Mitunternehmerschaft in Betracht. Dies gilt insbesondere für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), allerdings unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass die GbR gewerblich tätig ist.

Zu differenzieren ist bei einer stillen Gesellschaft. Ein ­atypisch still Beteiligter kann Mitunternehmer sein, ein typisch stiller Gesellschafter hingegen nicht. Dies gilt entsprechend für eine Unterbeteiligung; auch dort kann nur bei der atypischen Variante eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Entscheidend hierbei ist jeweils die Frage, ob eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert vorliegt.^[2]

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.

[2] BFH, Beschluss v. 22.1.1981, IV B 41/80, BStBl 1981 II S. 424; BFH, Urteil v. 26.6.1985, IV R 22/83, BFH/NV 1987 S. 24.

3.2 Vergleichbare Gemeinschaften

Nicht nur Personengesellschaften, sondern auch wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaften können eine Mitunternehmerschaft darstellen.^[1]

Dies betrifft z. B.

• eine Bruchteilsgemeinschaft^[2] mit einer gewerblichen Betätigung, z. B. gewerblicher Grundstückshandel, Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung;
• eine Wohnungseigentümergemeinschaft^[3], die gewerblich tätig ist. Dies hat der BFH z. B. für eine WEG entschieden, die ein Blockheizkraftwerk (BHKW) betreibt^[4];
• eine eheliche Gütergemeinschaft, sofern die Ehegatten einen Gewerbebetrieb im Rahmen ihres ehelichen Gesamtguts^[5] betreiben;
• eine Erbengemeinschaft^[6], zu deren Erbmasse ein Betrieb gehört;
• eine Gewinn- und Verlustgemeinschaft i. S. d. § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG. Dies ist eine besondere Form einer GbR, die als Innengesellschaft eine "andere Gesellschaft" i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darstellen kann^[7] Auch hierbei ist erforderlich, dass zudem ein gemeinschaftlicher Gewerbebetrieb zu bejahen ist.

[1] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751, 768.

[2] §§ 741 ff. BGB.

[3] § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG.

[4] BFH, Urteil v. 20.9.2018, IV R 6/16, BStBl 2019 II S. 160.

[5] § 1416 BGB.

[6] §§ 2032 ff. BGB.

[7] BFH, Urteil v. 22.2.2017, I R 35/14, BStBl 2018 II S. 33.

3.3 Verdeckte Gesellschaften

In der Praxis sind zudem Gestaltungen anzutreffen, die zwar nicht als Gesellschaftsverhältnis bezeichnet werden, welche aber wirtschaftlich betrachtet einem Gesellschaftsverhältnis nahe kommen. Entscheidend ist dabei, dass die Bezeichnung, unter der die Rechtsbeziehungen stehen, nicht maßgebend ist. Somit kann im Einzelfall auch eine als Arbeits-, Darlehens- oder Pachtvertrag bezeichnete Vereinbarung als ein Gesellschaftsverhältnis und damit als eine Mitunternehmerschaft qualifiziert werden^[1] – sog. verdecktes Gesellschaftsverhältnis.

Dazu ein Beispiel aus der Rechtsprechung des BFH:

Praxis-Beispiel

Geschäftsführer

Gesellschafter einer GmbH & Co. KG war die A-GmbH als Komplementärin und Frau A als Kommanditistin. Herr A war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Er erhielt nicht nur eine gewinnabhängige Geschäftsführervergütung, sondern nahm auch erhebliche Entnahmen und Einlagen bei der KG vor. A hatte zudem mit der KG Darlehens- und Mietverträge abgeschlossen, die aber nicht oder nur teilweise durchgeführt wurden.

Hierbei handelt es sich nach Auffassung des BFH^[2] um ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Die Stellung des Ehemanns ging weit über die eines weisungsgebundenen Arbeitnehmers hinaus; er agierte in weiten Teilen wie ein Gesellschafter. Zudem sprechen die nicht geltend gemachten Darlehenszinsen bzw. Mieten für eine gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Unternehmen.

Doch nicht jedes umfangreichere Engagement eines Nicht-Gesellschafters rechtfertigt es, von einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis auszugehen. Allerdings kann hierzu keine konkrete Grenzlinie genannt werden, bis zu welcher eine Mitunternehmerschaft noch nicht vorliegt. Dies zeigt das nachfolgende Beispiel:

Praxis-Beispiel

Arbeitnehmer und Vermieter

M und F sind Ehegatten. M verpachtete sein Grundstück, auf welchem er früher selbst einen Einzelhandel betrieben hatte, an eine GmbH. Alleinige Gesellschafterin der GmbH war F. M ist als Geschäftsführer der GmbH angestellt und erhält neben festen Bezügen eine Umsatzprovision i. H. v. 4 %.

Anders als in dem vorherigen Beispiel verneinte der BFH^[3] ein Gesellschaftsverhältnis und ging von auch steuerrechtlich anzuerkennenden Vertragsverhältnissen aus. M war damit, anders als vom Finanzamt angenommen, kein Mitunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

[1] BFH, Urteil v. 6.12.1988, VIII R 362/83, BStBl 1989 II S. 705; BFH, Urteil v. 8.11.1995, XI R 14/95, BStBl 1996 II S. 133; BFH, Urteil v. 1.8.1996, V...