Spaltung: Rechnungslegung / 4.4.4 Bilanzierung und Auswirkung auf Ebene des Einbringenden

4.4.4.1 Allgemeines

Rz. 110

Anders als in den bisherigen Normen des UmwStG enthält der § 20 UmwStG sowohl Aussagen zur steuerlichen Behandlung auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, als auch auf Ebene der (zukünftigen) Gesellschafter. Darüber hinaus regelt § 20 UmwStG gleichzeitig die Besteuerung der Einbringung sowie die steuerliche Rückwirkung.

Rz. 111

Der Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ist gleichzeitig Veräußerungspreis des eingebrachten Vermögens des Einbringenden bzw. stellt für den Einbringenden die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft dar, § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (doppelte Wertverknüpfung).

Abweichend bestimmt § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG jedoch, dass als Anschaffungskosten nicht der Buch- oder Zwischenwert des eingebrachten Betriebsvermögens angesetzt werden kann, sofern das im Zuge der Veräußerung i. d. R. entstehende Gewinnbesteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen wird und die Einbringung dieses auch nicht begründet. Ist das entsprechende Besteuerungsrecht ausgeschlossen, ist der gemeine Wert für die Anschaffungskosten wertbestimmend. Nach § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die übernehmende Gesellschaft den versteuerten Einbringungsgewinn I im Wirtschaftsjahr der Veräußerung daher als Erhöhungsbetrag ansetzen, d. h. das eingebrachte Betriebsvermögen um den Einbringungsgewinn aufstocken. Als Nachweis einer tatsächlich erfolgten Entrichtung der Steuer auf den Einbringungsgewinn gilt dabei die Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamts.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass eine steuerneutrale Einbringung bei anschließender Veräußerung des übernommenen Betriebsvermögens durch den Übernehmer und bei gleichzeitigem Verkauf der Anteile durch den Einbringenden zunächst zur Aufdeckung stiller Reserven bei beiden Rechtsträgern und entsprechenden doppelten Veräußerungsgewinnen führt.

Rz. 112

Tritt der in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bezeichnete Fall ein, dass neben den Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden, ist von dem nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ermittelten Wert der Anschaffungskosten der Anteile (Basis entweder gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert des eingebrachten Betriebsvermögens) der gemeine Wert dieser sonstigen Gegenleistungen abzuziehen. Als ansatzfähige Anschaffungskosten für die Anteile gilt nur die Differenz.

4.4.4.2 Einbringungsgewinn

Rz. 113

Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft das übertragene Vermögen zu einem höheren Wert als den Buchwert an, ergibt sich daraus auf Ebene des Einbringenden ein Einbringungsgewinn.

	Wertansatz bei übernehmender Kapitalgesellschaft = fiktiver Veräußerungspreis des Einbringenden, § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
./.	Einbringungskosten, wenn der Einbringende diese wirtschaftlich getragen hat
./.	Buchwert des eingebrachten Vermögens
=	Einbringungsgewinn i. S. d. § 20 Abs. 4 UmwStG
./.	Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 EStG i. V. m. § 20 Abs. 4 UmwStG, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt hat
=	Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn

Rz. 114

Handelt es sich bei dem Einbringenden um eine natürliche Person und wird nicht lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils eingebracht, ist auf einen etwaigen Veräußerungsgewinn, der auf Basis einer Bewertung zum gemeinen Wert entstanden ist, nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG der § 16 Abs. 4 EStG anzuwenden. In diesem Fall kann der Einbringende einmalig einen Freibetrag bei der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns in Anspruch nehmen. Nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist vom Einbringenden dann entweder § 34 Abs. 1 EStG oder § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden, es sei denn, es liegt eine teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG vor. Entsteht ein Veräußerungsgewinn infolge eines Zwischenwertansatzes oder der Veräußerung lediglich eines Teils eines Anteils, zählt dieser zum laufenden Gewinn, § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. eine Begünstigung i. S. d. § 34 EStG kommt dann nicht in Frage.

Rz. 115

Ist der Einbringende eine Kapitalgesellschaft, werden Gewinne, die bei der Veräußerung erzielt werden, als laufende Gewinne behandelt. Gehören zum eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften, so ist ein Veräußerungsgewinn auf diese nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit.

4.4.4.3 Steuerliche Rückwirkung

Rz. 116

Das Wirksamwerden der Einbringung bedingt gem. umwandlungsrechtlicher Bestimmungen (hier unter dem Begriff Ausgliederung subsumiert) analog zum Wirksamwerden der Verschmelzung die Eintragung im jeweiligen Register. Die Eintragung im Register bestimmt jedoch nicht den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übernehmenden Rechtsträgers als für Rechnung des Einbringenden vorgenommen gelten, bzw. den Tag, der die Abgrenzung des Einkommens und des Vermögens des Einbringenden von jenem des übernehmenden Rechtsträgers i. S. d. UmwStG markiert. Wenngleich sich dieses Vorgehen aufgrund des tatsächlichen Vermögensübergangs angeboten hät...