Spaltung: Rechnungslegung / 4.5 Einbringung in Personengesellschaften

4.5.1 Allgemeines

Rz. 130

Die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft wird in § 24 UmwStG geregelt. Als Einbringung i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG sind Tatbestände zu verstehen, die eine (einbringende) Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen Anteilsgewährung (Mitunternehmerschaftsgewährung) an den/die Einbringenden zum Gegenstand haben. § 24 UmwStG erfasst z. B. die Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, sowie die Ausgliederung von Personengesellschaften auf Personengesellschaften.

Relevante Fälle sind z. B. die Aufnahme eines neuen zusätzlichen Gesellschafters in eine Personengesellschaft, bzw. die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen.

Wie bereits § 20 UmwStG, ist § 24 UmwStG als lex specialis anzusehen, der unter den dort genannten Voraussetzungen eine Gewinnrealisation vermeiden kann.^[1]

Rz. 131

§ 24 UmwStG regelt neben den grundlegenden Anwendungsvoraussetzungen für die Vorschriften zur Einbringung in eine Personengesellschaft die Bewertung des übertragenen Vermögens auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft sowie des Einbringenden. Für den Fall eines nicht steuerneutralen Wertansatzes wird in § 24 UmwStG zudem die Besteuerung des Einbringungsgewinns und ferner die steuerliche Behandlung auf Ebene des Einbringenden normiert. Darüber hinaus enthält § 24 UmwStG Angaben zum weiteren steuerlichen Umgang auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft, sowie der steuerlichen Rückwirkung. Über den Verweis in § 24 Abs. 4 UmwStG gelten die Regelungen über die steuerliche Rückwirkung bei Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 20 Abs. 5, 6 UmwStG entsprechend.

Rz. 132

§ 24 Abs. 5 UmwStG verweist auf die Anwendung der Regelung zum Einbringungsgewinn II i. S. d. § 22 UmwStG, wenn im Rahmen der Einbringung auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft unter dem gemeinen Wert eingebracht wurden und diese Anteile in der Sperrfrist von 7 Jahren veräußert werden.

Darüber hinaus verhindert der Verweis in § 24 Abs. 6 UmwStG auf § 20 Abs. 9 UmwStG den Übergang eines Zins- bzw. EBITDA-Vortrags auf die übernehmende Personengesellschaft.

[1] Vgl. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24 Rz. 81, Stand: 10/2018.

4.5.2 Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG

Rz. 133

Gem. § 24 Abs. 1 UmwStG greifen die weiteren Vorschriften betreffend die Einbringung in Personengesellschaften des § 24 Abs. 2–6 UmwStG bei Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen an den Einbringenden.

Rz. 134

Hinsichtlich der Begrifflichkeiten Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil wird auf die o. g. Ausführung verwiesen (Rz. 94 ff.). Abweichend zu den dort getroffenen Aussagen für Zwecke des § 20 UmwStG, gilt abweichend für § 24 UmwStG eine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als fiktiver Teilbetrieb.^[1] Als Einbringender kommen sowohl natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in Frage.^[2]

Rz. 135

Anders als bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, ist es nicht notwendig, dass bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils auch das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden auf die übernehmende Personengesellschaft – genauer in das Gesamthandsvermögen – übergeht. Vielmehr ist es möglich, dass das bisherige Sonderbetriebsvermögen auch Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft wird. Die Einbringung ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft ist jedoch nicht möglich, da hierfür keine Gesellschaftsrechte gewährt werden.

Hier kommt der Buchung auf die relevanten Kapitalkonten eine besondere Bedeutung zu, da eine steuerneutrale Einbringung ansonsten an der mangelnden Gewährung von Gesellschaftsrechten scheitert.^[3]

[1] Vgl. 24.02 UmwStE.

[2] Vgl. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24 Rz. 17, 111, Stand: 10/2018.

[3] Zur Frage der Buchung auf den Konten vgl. BMF, Schreiben v. 11.7.2011, IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl 2011 I S. 713 bzw. v. 26.7.2016, BStBl. 2016 I, S. 684.

4.5.3 Bilanzierung und Auswirkungen bei übernehmender Personengesellschaft

Rz. 136

Das im Zuge einer Einbringung i. S. d. UmwStG in Personengesellschaften übergehende Betriebsvermögen ist beim übernehmenden Rechtsträger nach § 24 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Regelung des § 24 Abs. 2 UmwStG greift dabei nicht für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist § 6a EStG maßgebend. Abweichungen von einem Ansatz mit dem gemeinen Wert sind nur unter der Voraussetzung des § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und gedeckelt durch die gemeinen Werte des Betriebsvermögens zulässig. Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, sodass das steuerliche Wahlrecht unabhängig von den Wertansätzen in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann.^[1]

Rz. 137

Buchwertvoraussetzungen

§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ermöglicht den Ansatz des Betriebsvermögens in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem Zwischen...