Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften der öffentlich ... / 3. Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 9 KStG)

Wenn eine Kommune begünstigte Dauerverlustbetriebe (z.B. ÖPNV) und gewinnträchtige Betriebe (z.B. Energieversorgung) als BgA unterhält, regelt § 4 Abs. 6 S. 1 KStG, ob diese BgA zusammenfassbar sind (z.B. nach § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG für Versorgungsunternehmen). Dies führt – wie unter I.3. beschrieben – zu einer Verlustverrechnung, sofern die BgA zusammengefasst werden (dürfen).

Wenn die Betriebe jedoch durch eine (einzige) kommunale Kapitalgesellschaft betrieben werden, stellt sich die vorgelagerte Frage einer (zulässigen) Zusammenfassung der BgA nicht, da alle Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft ohnehin in einem (einzigen) Steuersubjekt gebündelt sind. Damit wären Kapitalgesellschaften von Kommunen gegenüber den BgA bessergestellt.

Zweck der Spartentrennung: Um eine solche "automatische" steuerrechtliche Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Unternehmensteilen einer Eigengesellschaft (Kapitalgesellschaft) zu vermeiden, teilt der Gesetzgeber deren Tätigkeiten nach bestimmten Kriterien in einzelne "Sparten" auf (§ 8 Abs. 9 KStG). Zweck dieser Spartentrennung ist es, dass zwischen den verschiedenen Sparten keine Verlustverrechnung möglich ist, da

• der Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) jeder Sparte getrennt zu ermitteln und
• ein Verlustabzug (§ 10d EStG) nur innerhalb derselben Sparte zulässig ist.

Der eingeschränkte Verlustausgleich durch die Spartenzuordnung durch § 8 Abs. 9 KStG ist gewissermaßen der Preis für die vGA-Sperre bei begünstigten Dauerverlusten nach § 8 Abs. 7 KStG: Wenn schon für bestimmte Dauerverluste eine vGA steuerlich negiert wird, darf mit den dadurch erhalten gebliebenen Verlusten nur das positive Einkommen aus ganz bestimmten anderen Tätigkeiten verrechnet werden (Spartenrechnung).

Drei verschiedene Kategorien von Sparten: In § 8 Abs. 9 KStG werden drei verschiedene Kategorien^[8] von Sparten definiert. Die einzelnen Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft werden in § 8 Abs. 9 S. 1 KStG wie folgt zugeordnet:

Tätigkeit	Spartenzuordnung
1. Dauerverlustgeschäfte, die bei jPöR zu einem Hoheitsbetrieb gehören würden.	Jeweils in eine gesonderte Sparte.
2. Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen.	Jeweils in eine gesonderte Sparte, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden.
3. Alle übrigen Tätigkeiten.	Diese Tätigkeiten sind insgesamt einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der GdE getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 S. 2 KStG). Dabei müssen einheitliche Betriebsausgaben (im Zweifel durch Schätzung) aufgeteilt werden.

Wenn sich für eine Sparte ein negativer GdE ergibt, darf dieser nicht mit dem positiven GdE einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden (§ 8 Abs. 9 S. 4 KStG). Ein negativer GdE darf aber nach § 10d EStG mit einem positiven GdE des vorangegangenen oder folgenden Veranlagungszeiträumen (VZ) derselben Sparte verrechnet werden (§ 8 Abs. 9 S. 5 KStG). Dafür wird ein negativer GdE einer Sparte nach § 10d Abs. 4 EStG zum Ende des VZ gesondert festgestellt (§ 8 Abs. 9 S. 8 KStG).

Beispiel

Die Stadt A ist alleinige Anteilseignerin einer GmbH, die

• Stadtwerke (GdE: + 600.000 EUR),
• ÖPNV (GdE: ./. 400.000 EUR)
• Öffentliche Schwimmhalle (GdE: ./. 100.000 EUR, davon Schulschwimmen: GdE ./. 30.000 EUR)
• Abfallentsorgungsbetrieb (GdE: + 150.000 EUR)

betreibt. Insgesamt beträgt der GdE der GmbH somit + 250.000 EUR.

Lösung: Ohne die Regelung des § 8 Abs. 9 KStG wären die Verluste aus dem ÖPNV und der Schwimmhalle mit den Gewinnen aus den Stadtwerken und der Abfallentsorgung unbeschränkt verrechenbar. Da für die GmbH aber § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG angewendet wird (keine vGA für den Dauerverlust des ÖPNV [verkehrspolitischer Grund] und der Schwimmhalle [gesundheitspolitischer Grund]), ist die Spartenrechnung anzuwenden. Nach § 8 Abs. 9 S. 1 KStG gehören die Tätigkeiten der GmbH in folgende Sparten:

Tätigkeit (Zuordnung nach § 8 Abs. 9 S. 1 KStG)	Anteiliger GdE der Sparte (Für jede Sparte ist der GdE getrennt zu ermitteln, § 8 Abs. 9 S. 2 KStG)
1. Sparte "Schulschwimmen" (§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG): Dauerverlustgeschäft, das zu einem Hoheitsbetrieb gehören würde.	./. 30.000 EUR
2. Sparte "Öffentliche Schwimmhalle" (ohne Schulschwimmen): Nicht hoheitliches Dauerverlustgeschäft (§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG)	./. 70.000 EUR
3. Sparte "Stadtwerke + ÖPNV" Versorgungsbetrieb (Stadtwerke) und Betrieb des öffentlichen Verkehrs (ÖPNV) werden zusammengefasst (§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG)	+ 200.000 EUR (Saldierung von Stadtwerke + 600.000 EUR mit ÖPNV ./. 400.000 EUR)
4. Sparte "Abfallentsorgungsbetrieb" § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG: Übrige Tätigkeit mit Gewinn.	+ 150.000 EUR

Die GmbH versteuert daher einen GdE i.H.v 350.000 EUR aus den Sparten 3 und 4 (200.000 EUR aus Stadtwerke+ÖPNV und 150.000 EUR aus Abfallentsorgungsbe...