Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften der öffentlichen Hand (GmbHStB 2023, Heft 11, S. 350)

Grundsätze zum steuerlichen Querverbund mit kommunalen Eigengesellschaften und Anwendung bei der Organschaft

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Jens Herkens^[*]

Städte und Gemeinden unterhalten Versorgungsbetriebe für Energie und öffentlichen Personennahverkehr für die Daseinsvorsorge der Bevölkerung. Bei diesen körperschaftsteuerpflichtigen Betrieben sind die Kommunen daran interessiert, die Verluste aus dem öffentlichen Personennahverkehr mit den Gewinnen aus der Energieversorgung mit steuerrechtlicher Wirkung zu verrechnen. Die Spartenrechnung (§ 8 Abs. 9 KStG) lässt die Verlustverrechnung aber nur innerhalb bestimmter Grenzen zu, was bei Organschaftsfällen (§ 14 ff. KStG) zu besonderen Problemen führt. In diesem Beitrag wird zunächst in aller Kürze der Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG) vorgestellt und daran anschließend werden die Grundsätze der Spartenrechnung bei Kapitalgesellschaften erläutert. Die Besonderheiten und praktischen Probleme der Spartenrechnung bei einer Organschaft runden den Beitrag ab.

[*] Der Autor ist beim Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen tätig. In dem Beitrag stellt er seine persönliche Auffassung dar.

I. Betriebe gewerblicher Art durch Versorgungsbetriebe

1. Grundlagen der Betriebe gewerblicher Art

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) sind grundsätzlich hoheitlich tätig und unterliegen damit keiner Körperschaftsteuerpflicht. Wenn sich jPöR jedoch wirtschaftlich verhalten (und dadurch Einnahmen erzielen), werden diese Tätigkeiten der jPöR unter bestimmten Voraussetzungen nach § 4 KStG als "Betrieb gewerblicher Art" (BgA) besteuert.

Nach der gesetzlichen Definition des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG sind BgA

• alle Einrichtungen,
• die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit
• zur Erzielung von Einnahmen dienen,
• keine Land- und Forstwirtschaft sind und
• sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR wirtschaftlich herausheben.

Wenn z.B. eine Stadt die Energieversorgung für ihre Einwohner durch eigene Mittel erbringt ("Stadtwerke"), handelt es sich um einen BgA, der nach § 4 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegt.

Einnahmeerzielung reicht aus: Für die Annahme eines BgA ist eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 S. 2 KStG^[1]). Es reicht nach § 4 Abs. 1 S. 1 KStG eine Einnahmeerzielung. Daher fällt z.B. auch der öffentliche Personennahverkehr (ÖPNV) unter den Begriff des BgA, obwohl dieser regelmäßig nicht kostendeckend wirtschaftet (Dauerverlustbetriebe).

[1] Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach § 4 Abs. 1 S. 2 KStG ebenfalls nicht erforderlich.

2. Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei begünstigten Dauerverlusten (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG)

Das Verhältnis der jPöR (Trägerkörperschaft) zu seinem BgA ist dem Verhältnis eines Anteilseigners zu seiner Kapitalgesellschaft vergleichbar^[2]. Obwohl die Trägerkörperschaft und der BgA rechtlich identisch sind, können unter bestimmten Voraussetzungen (Fremdvergleichsgrundsatz) auch verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erzeugt werden.

Grundsätzlich führen Verluste aus strukturellen Dauerverlustbetrieben (wie dem ÖPNV) zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG), da die Verluste des BgA durch das Interesse des kommunalen Trägers an der (günstigen) Versorgung der Bevölkerung veranlasst ist.^[3]

Gesetzliche Privilegierung bestimmter Dauerverlustgeschäfte: Der Gesetzgeber privilegiert aber bestimmte in § 8 Abs. 7 S. 2 KStG erwähnte Dauerverlustgeschäfte aus politischen Gründen und überschreibt damit die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung eines so begünstigten Verlust-BgA (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG).^[4]

Beispiel

Die Stadt A unterhält einen Busbetrieb in ihrem Stadtgebiet (BgA nach § 4 KStG), der wegen der (zu geringen) Fahrpreise generell nicht kostendeckend wirtschaftet. Im Wirtschaftsjahr (WJ) 2022 entsteht daher ein Verlust von 500.000 EUR.

Lösung: Die Stadt A hat ein Interesse an einem Busbetrieb mit günstigen Fahrpreisen für ihre Einwohner und nimmt daher die strukturellen Dauerverluste hin. Eigentlich wäre daher das Einkommen des Busbetrieb-BgA um eine vGA zu erhöhen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG), so dass kein negatives Einkommen verbleibt. Da jedoch ein Dauerverlustgeschäft aus verkehrspolitischen Gründen (vgl. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG) betrieben wird, sind die Rechtsfolgen der vGA wegen § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG nicht zu ziehen (keine Hinzurechnung).

[2] BFH 14.3.1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984, 496; BFH v. 30.1.2018 – VIII R 42/15, BStBl. II 2019, 96: BgA als "virtuelle Kapitalgesellschaft" = GmbH-StB 2018, 247 (Schwetlik).

[3] BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 = GmbH-StB 2007, 333 (Görden).

[4] Möglicherweise ist die gesetzliche Vermeidung der vGA in diesen Fällen eine nach europäischem Recht genehmigungspflichtige staatliche Beihilfe. Der zu diesem Thema ergangene Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH (BFH v. 13.3.2019 – I R 18/19, GmbHR 2020, 177) ist gegenstandlos geworden, nachdem das BFH-Revisionsverfahren mit Beschluss v. 29.1.2020 (BFH v. 29.1.2020 – I R 4/20 (I R 18/19)) nach der Revisionsrücknahme der Klägerin mit Zustimmung des Finanzamts eingestellt wurde.

3. Querverbund-BgA (§ 4 Abs. 3 KStG)

Grundsätzlich ist jeder einzelne BgA wie ein...