Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 gegenüber Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG (a.F.) bei Teilwertabschreibung infolge unbesichert begebenen Konzerndarlehens

Leitsatz

1. Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sind keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. bis zur Änderung durch das JStG 2008 (Bestätigung des Senatsurteils vom 14.1.2009, I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674).

2. Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm’s length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989) ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. d. StVergAbG vom 16.5.2003) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277, dort Rz. 3).

3. Ob die Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen infolge der fehlenden Besicherung gerechtfertigt ist, bestimmt sich (auch) nach den Maßstäben des sog. Konzernrückhalts (insoweit Bestätigung des BMF-Schreibens vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277, dort Rz. 13).

Normenkette

§ 1 Abs. 1 und 4 AStG (i. d. F. d. StVergAbG vom 16.5.2003), Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989, Protokoll zum DBA-USA 1989 Nr. 7, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 8b Abs. 3 KStG 2002 (i.d.F. des JStG 2008)

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, ist kraft Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der C-GmbH. Die C-GmbH war alleinige Gesellschafterin der I-GmbH und dieser als Organträgerin im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses nach Maßgabe von §§ 14ff. KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG verbunden.

Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusammen mit einem anderen Unternehmen zur Erschließung des US-amerikanischen Marktes eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft gegründet, die H-Inc., an welcher die I-GmbH 60 % der Anteile hielt. Die H-Inc. war von den beiden Gesellschaftern mit Eigenkapital ausgestattet worden. Sie erhielt zudem ein Bankdarlehen von rd. 1,5 Mio. US-Dollar, das die Ge­sellschafter durch Bürgschaften absicherten. Zum 31.12.2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i.H.v. rd. 950.000 US-Dollar aus. Am 30.6.2004 schied der andere Gesellschafter aus; die I-GmbH war seitdem alleinige Gesellschafterin der H-Inc. Daraufhin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Darlehen fällig. Da diese nicht in der Lage war, das Bankdarlehen zu bedienen, zahlte die C-GmbH auf die Darlehensforderung. Zum 31.12.2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 450.000 US-Dollar aus, der zum 31.12.2005 auf rd. 1,6 Mio. US-Dollar, zum 31.12.2006 auf rd. 2,5 Mio. US-Dollar und zum 31.12.2007 auf rd. 3,5 Mio. US-Dollar anwuchs.

In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft mit jährlich 5 % verzinste, unbesicherte Darlehen von rd. 261.000 EUR (2004), rd. 1,1 Mio. EUR (2005), rd. 158.000 EUR (2006) und 75.000 EUR (2007), die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne der H-Inc. zurückgezahlt werden sollten. Bereits in dem jeweiligen Jahr ihrer Hingabe wurden die Darlehensforderungen jeweils in voller Höhe einzelwertberichtigt.

Das FA erkannte die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen dem Grunde nach an, rechnete sie aber unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) dem Einkommen gemäß § 1 AStG a.F. hinzu. Das FA erließ gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der seinerzeitigen Organträgerin, der C-GmbH, dementsprechende Steuerbescheide.

Die anschließende Klage blieb erfolglos (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.1.2013, 12 K 12056/12, Haufe-Index 5086717, EFG 2013, 1560).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf. Er verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung retour: Zwar lasse sich die Teilwertabschreibung nicht qua § 1 Abs. 1 AStG rückgängig machen. Das verhindere Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989, der den Korrekturmaßstab bindend vorgebe: Es sei das der Preis, es seien das nicht die Konditionen.

Allerdings blieben Ungewissheiten, zum einen deshalb, weil die Darlehensbegebungen womöglich gar keine solche seien, dass sie vielmehr unter "falscher Flagge" liefen und es sich "eigentlich" um verdeckte Einlagen handele. Und es bleibe auch zu prüfen, ob trotz des sog. Konzernrückbehalts überhaupt Anlass gegeben sei, an der Werthaltigkeit der Rückforderungsansprüche zu zweifeln. Verneine man derartige Zweifel, sei auch nichts abzuschreiben gewesen.

Und schließlich: Auch wenn § 1 Abs. 1 AStG einschlägig sein sollte, könne (siehe oben) eben immer nur der Zins korrigiert werden, was der Klägerin so oder ...