Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG

Rz. 28

^{[Autor/Stand]} Ebenso wie nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt der Abzug einer Pensionsverpflichtung voraus, dass die Pensionszusage keine Leistungen "in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen" und keinen steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt vorsieht. Steuerunschädlich ist ein Widerrufsvorbehalt, wenn er sich nur auf solche Tatbestände erstreckt, "bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist".

a) Verbot der Abhängigkeit der Pensionszusage von gewinnabhängigen Bezügen

Rz. 29

^{[Autor/Stand]} Das Verbot der Abhängigkeit der Pensionszusage von gewinnabhängigen Bezügen wurde erst durch das JStG 1997^[3] geschaffen. Mit diesem Verbot bezweckte der Gesetzgeber, die früher durch die Rechtsprechung eröffneten rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten einzuengen.^[4]

b) Widerrufsvorbehalte

Rz. 30

^{[Autor/Stand]} Steht die Pensionszusage unter einem Widerrufsvorbehalt, so kann sie nach § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG nur abgezogen werden, wenn der Widerruf nur nach "billigem Ermessen" ausgeübt werden darf. Erwägt der Arbeitgeber, die Pensionszusage zugunsten seines Arbeitnehmers "nach billigem Ermessen" zu widerrufen, muss er nach der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung die (widerstreitenden) Interessen des pensionsberechtigten Arbeitnehmers und seine eigenen Interessen gegeneinander abwägen. Er muss die Billigkeit seiner Entscheidung im Einzelfall durch die Anführung besonderer sachlicher Gründe, die zu dem Widerruf geführt haben, darlegen und nachweisen. Das Arbeitsgericht kann die Entscheidung des Arbeitgebers auf ihre Billigkeit hin überprüfen und kann ggf. eine andere Entscheidung treffen.^[6]

Rz. 31

^{[Autor/Stand]} Aus dem Umkehrschluss aus § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG ergibt sich zwingend, dass eine Pensionsverpflichtung dann nicht abgezogen werden kann, wenn die Pensionszusage einen Vorbehalt enthält, der den Widerruf der Pensionszusage bzw. Pensionsleistungen in das "freie Belieben" des Pensionsverpflichteten stellt. Für die Frage der Schädlichkeit bzw. Unschädlichkeit eines Widerrufsvorbehalts gelten die Anweisungen in R 6a Abs. 3 und 4 EStR 2008 sinngemäß.

Rz. 32

^{[Autor/Stand]} R 6a Abs. 3 EStH 2008 enthält zum schädlichen Widerrufsvorbehalt die folgenden Anweisungen:

Schädlicher Vorbehalt

(3) [1]Ein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben, dh. nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen kann. [2]Ein Widerruf nach freiem Belieben ist nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) vom 14.12.1956 (BStBl. 1959 I S. 258) gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer im Allgemeinen zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln

"freiwillig und ohne Rechtsanspruch",

"jederzeitiger Widerruf vorbehalten",

"ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht",

"die Leistungen sind unverbindlich"

oder ähnliche Formulierungen enthält, sofern nicht besondere Umstände eine andere Auslegung rechtfertigen. [3]Solche besonderen Umstände liegen nicht schon dann vor, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit tatsächlich Pensionszahlungen geleistet oder eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat oder Dritten gegenüber eine Verpflichtung zur Zahlung von Pensionen eingegangen ist oder wenn die unter den oben bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enthält, dass der Widerruf nur nach "billigem Ermessen" ausgeübt werden darf oder dass im Falle eines Widerrufes die gebildeten Rückstellungen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. [4]Vorbehalte der oben bezeichneten Art in einer Pensionszusage schließen danach die Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften aus. [5]Befindet sich der Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder steht er unmittelbar davor, ist der Widerruf von Pensionszusagen, die unter den oben bezeichneten Vorbehalten erteilt worden sind, nach dem BAG-Urteil vom 14.12.1956 nicht mehr nach freiem Belieben, sondern nur noch nach billigem Ermessen (> Absatz 4) zulässig. [6]Enthält eine Pensionszusage die oben bezeichneten allgemeinen Widerrufsvorbehalte, ist die Rückstellungsbildung vorzunehmen, sobald der Arbeitnehmer in den Ruhestand tritt; dies gilt auch hinsichtlich einer etwa zugesagten Hinterbliebenenversorgung.

Rz. 33

^{[Autor/Stand]} Zu den unschädlichen Widerrufsvorbehalten nimmt R 6a Abs. 4 EStR 2008 wie folgt Stellung:

Unschädlicher Vorbehalt

(4) [1]Ein unschädlicher Vorbehalt iSd. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber den Widerruf der Pensionszusage bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen (§ 315 BGB), dh. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits aussprechen kann. [2]Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen od...