Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Erweiterung des § 103a um die Abzugsfähigkeit von Jubiläumsrückstellungen

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988^[2] ist § 103a um einen weiteren Satz 2, der den Abzug von Jubiläumsrückstellungen dem Grunde nach behandelt, ergänzt worden. In der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung^[3] heißt es:

"§ 103a BewG behandelt den Abzug von Rückstellungen dem Grunde nach. Die Ergänzung stellt klar, daß die nach § 5 Abs. 4 EStG ertragsteuerlich zulässigen Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums unter denselben Voraussetzungen bewertungsrechtlich – wie bereits gegenwärtig – abgezogen werden können. Die in § 52 Abs. 6 EStG getroffene Regelung für Jubiläumsrückstellungen, die nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG erfüllen, wird nicht übernommen, weil diese Rückstellungen bewertungsrechtlich auch gegenwärtig nicht zum Abzug zugelassen sind (§§ 4 bis 8 BewG)."

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} § 103a Satz 2 BewG ist dem § 5 Abs. 4 EStG idF des Regierungsentwurfs des Steuerreformgesetzes 1990^[5] nachgebildet. § 5 Abs. 4 EStG-Entwurf hat folgenden Wortlaut:

"(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, soweit die versprochene Zuwendung dem Berechtigten für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses zusteht und die Zusage rechtsverbindlich in schriftlicher Form erteilt ist."

Rz. 7

^{[Autor/Stand]} Durch diese Vorschrift sollten Zuwendungen, die dem Berechtigten nur zustehen, wenn das Dienstverhältnis nicht vor dem Jubiläum endet, entgegen der geänderten Rechtsprechung im BFH-Urteil v. 5.2.1987^[7] nicht mit ertragsteuerlicher Wirkung zugelassen werden. Der steuerliche Gewinn sollte somit nicht durch Rückstellungen für Verpflichtungen gemindert werden, deren – uU in sehr ferner Zukunft liegende – Verwirklichung im Einzelfall zweifelhaft ist und die sich deshalb wirtschaftlich nicht den vorangegangenen Wirtschaftsjahren zuordnen lassen. Diese ursprünglich für das EStG vorgesehene Gesetzesformulierung entsprach somit weitgehend den Grundsätzen des BewG, nach denen Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist, nicht berücksichtigt werden können (§ 6 Abs. 1 BewG).

Rz. 8

^{[Autor/Stand]} Bei den weiteren Beratungen des Steuerreformgesetzes 1990 hat sich der Finanzausschuß aufgrund des Votums des Rechtsausschusses und der kritischen Stimmen aus der Anhörung zu der im Gesetzentwurf vorgeschlagenen Regelung des § 5 Abs. 4 EStG jedoch dafür ausgesprochen, entgegen der ursprünglichen Gesetzesvorlage Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen zwar grundsätzlich zum Abzug zuzulassen, die ertragsteuerliche Anerkennung solcher Rückstellungen aber in Anlehnung an die Regelung bei den Pensionsrückstellungen von einem bestimmten Grad der Konkretisierung der Verpflichtung abhängig zu machen.

Rz. 9

^{[Autor/Stand]} Nach dem Vorschlag des Finanzausschusses zu § 5 Abs. 4 EStG, der Gesetz geworden ist, dürfen in den ersten 10 Jahren der Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers für diesen Arbeitnehmer keine Jubiläumsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Damit soll die hohe Fluktuation von Arbeitnehmern in den ersten 10 Jahren der Betriebszugehörigkeit pauschal berücksichtigt werden. Auch wird eine Jubiläumsrückstellung ertragsteuerlich nur anerkannt, wenn die versprochene Zuwendung eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 15 Jahren voraussetzt. Durch dieses weitere Zeitmoment wird die steuerliche Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen auf die Belohnung langjähriger Betriebstreue beschränkt. Schließlich werden Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz aus haushaltspolitischen Gründen erst für Anwartschaften zugelassen, die nach dem 31.12.1992 verdient werden. Bis zu diesem Zeitpunkt verdiente Jubiläumsrückstellungen dürfen nicht – auch nicht später – mit steuerlicher Wirkung nachgeholt werden. In der Vergangenheit bereits gebildete Jubiläumsrückstellungen müssen ertragsteuerlich über 3 Jahre, beginnend mit der Bilanz des nach dem 30.12.1988 endenden Wirtschaftsjahrs, gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 52 Abs. 6 EStG)^[10].

Rz. 10

^{[Autor/Stand]} Da bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens – zumindest aus Sicht der Finanzverwaltung – wegen aufschiebender Bedingung bereits in der Vergangenheit keine Jubiläumsrückstellungen abgezogen werden durften, sah der Gesetzgeber keine Veranlassung, § 103a Satz 2 BewG an die im Gesetzgebungsverfahren zum Steuerreformgesetz 1990 geänderte Fassung des § 5 Abs. 4 EStG anzupassen. Aus demselben Grund – nur Klarstellung zum gegenwärtigen Recht – kam auch für das BewG keine – etwa dem § 52 Abs. 6 EStG entsprechende – Übergangsregelung in Betracht^[12]. Vielmehr ordnet § 124 Satz 3 BewG an, daß die Regelung zu den Jubiläumsrückstellungen in § 103a Satz 2 BewG erstmals zum 1.1.1989 anzuwenden ist. Wegen ihrer klarstellenden Bedeutung hat sie auch Bedeutung für vorangegangene Stichtage.

Rz. 11

^{[Autor/Stand]} Bewertungsrechtlich war im Entwurf des Steuerreformgesetzes 1990 zunächst v...