Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Dienstwohnung

Rz. 426

^{[Autor/Stand]} Das Vorliegen einer Dienstwohnung ist nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung der Entwicklung der Verhältnisse zu beurteilen.^[2] Eine Dienstwohnung i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 GrStG setzt neben der Zugehörigkeit zu einem Stellenfonds, ggf. in Form einer kirchlichen Stiftung, allgemein voraus, dass ihre Benutzung dem kirchlichen Stelleninhaber auf Grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses als Teil des Diensteinkommens als Geistlichem bzw. Kirchendiener zugewiesen worden und die Benutzung der Wohnung zur ordnungsmäßigen Wahrnehmung der dienstlichen Obliegenheiten erforderlich ist.^[3] Die zwischenzeitliche Auffassung, dass Nutzung der Wohnung zur ordnungsgemäßen Wahrnehmung der dienstlichen Obliegenheiten nicht erforderlich sei^[4], hat der BFH in der Folgezeit wieder aufgegeben.^[5] Bestandteil der Dienstwohnung kann auch eine Garage für ein dienstlich zu nutzendes Fahrzeug sein.^[6]

Rz. 427

^{[Autor/Stand]} Die im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG durch die Rechtsprechung geforderte restriktive Auslegung wird durch eine entsprechend enge Interpretation des Tatbestandsmerkmal der Dienstwohnung erreicht. Vor diesem Hintergrund ist eine Auslegung des Begriffs der Dienstwohnung so vorzunehmen, wie er aus dem ursprünglichen Landesrecht durch die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts entwickelt bzw. geprägt worden ist und insoweit dem Bundesgesetzgeber bei der Übernahme des früheren landesrechtlichen Privilegs in das Grundsteuergesetz bekannt war. Danach muss der betreffende Grundbesitz nicht nur unmittelbar zum Unterhalt des Stelleninhabers bestimmt sein. Zusätzlich muss der Stelleninhaber als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal über Nutzungsart und Erträgnisse des Grundbesitzes, z.B. Miete, Pacht usw., selbst zu befinden haben.^[8]

Rz. 428

^{[Autor/Stand]} Unabhängig von der historischen Auslegung aufgrund früherer landesrechtlicher Vorschriften kommt das gleiche rechtliche Ergebnis zustande, wenn der Inhalt des Tatbestandsmerkmals der Dienstwohnung im Kontext der übrigen Regelungen des GrStG ausgelegt wird. Zwar sind insoweit die §§ 5, 6 GrStG nicht anzuwenden. Gemäß § 7 GrStG bedarf es aber als Ergänzung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrStG für die Grundsteuerbefreiung der Feststellung, dass der Steuergegenstand für den steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt wird. Anders als § 7 Satz 2 GrStG, der den frühestmöglichen Beginn einer Steuerbefreiung regelt, setzt § 7 Satz 1 GrStG voraus, dass der Grundbesitz dem erforderlichen Benutzungszweck tatsächlich zugeführt ist, ihm dient und eine enge Verbundenheit zwischen diesem Grundbesitz, der Person des Nutzenden und dem steuerbegünstigten Zweck besteht. Ein solcher Grundbesitz mag aufgrund der Organisation der jeweiligen Kirche zwar noch ein Dienstgrundstück sein. Allerdings wird es wohl danach nicht mehr als Dienstgrundstück eines Geistlichen – wie von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrStG vorausgesetzt – anzusehen sein.^[10]

Rz. 429

^{[Autor/Stand]} Dagegen ist es nicht ausreichend für die Annahme des Vorliegens einer Dienstwohnung, dass der Grundbesitz zwar zu dem der Besoldung des Stelleninhabers gewidmeten Vermögen gehört, dessen Erträgnisse tatsächlich für die Besoldung verwendet werden können, der kirchliche Stelleninhaber aber nicht selbst über Nutzungsart und Erträgnisse verfügen kann.^[12] Letzteres ist insb. auch der Fall, wenn der betreffende Stelleninhaber verpflichtet ist, die Reineinnahmen der Dienstwohnung zur Erstattung der Gehaltszahlungen zu verwenden und an die Diözesanhauptkasse abzuführen. Damit ist dem Stelleninhaber die freie Verfügbarkeit über das Pfründeeinkommen zugunsten einer seinen Lebensunterhalt sichernden einheitlichen Besoldung entzogen worden. Eine unmittelbare Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck ist nicht mehr gegeben. Dabei macht es keinen Unterschied, ob Pfründeerträgnisse unmittelbar von der Bischöflichen Finanzkammer eingefordert werden oder ob ein Stelleninhaber zur Erstattung dieser Erträgnisse verpflichtet ist. In beiden Fällen hat der Stelleninhaber ohne Rücksicht auf die Höhe der Pfründeerträgnisse Abführungsverpflichtungen an die Bistumskasse mit bestimmten festen Beträgen, die es im Zusammenhang mit der Abführungsverpflichtung ausschließen, dass er das Benefizialeinkommen frei verwenden kann. Auch der Genehmigungsvorbehalt des Bischöflichen Ordinariats beim Abschluss von Pachtverträgen über den Stiftungsgrundbesitz ist für die Annahme einer Dienstwohnung nicht entscheidend. Als Dienstgrundstück soll allerdings ausnahmsweise auch solcher Grundbesitz gelten, an dem ein Nießbrauch des Stelleninhabers nicht mehr besteht, bei dem aber durch Landesrecht ausdrücklich das Grundsteuerprivileg aufrechterhalten wurde (sog. fiktives Dienstgrundstück).^[13]

Rz. 430

^{[Autor/Stand]} Darüber hinaus gilt eine Wohnung nur dann als Dienstwohnung i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 GrStG, wenn der Inhaber eines Kirchenamtes zu ihrer Nutzung verpflichtet ist, weil es zur ordnu...