Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Steuerpflicht der Gesellschafter

a) Erwerber sind alle Gesellschafter

Rz. 38

^{[Autor/Stand]} Mit dem Wort "deren" macht Satz 2 ausdrücklich die Gesellschafter in steuerbarer Weise bereicherter rechtsfähiger Personengesellschaften zu Erwerbern. Ausnahmen oder Einschränkungen sind nicht vorgesehen. Damit sind alle Gesellschafter rechtsfähiger Personengesellschaften, auch wenn der Gesellschaftsanteil nur als Treuhänder gehalten würde,^[2] potenziell und jeweils individuell (s. § 2 ErbStG) persönlich erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig. Wer sich als Gesellschafter an einer solchen Gesellschaft beteiligt, sollte sich dessen stets bewusst sein (zu Satz 3 s. Rz. 92 ff.).

Rz. 39

^{[Autor/Stand]} Beachten Sie: Wurde eine rechtsfähige Personengesellschaft als Vorerbin eingesetzt, gilt sie nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbin. Damit kommt es zu einer Kollision mit § 2a Satz 2 ErbStG. Im späteren Nacherbfall kann es durchaus erheblich werden, ob der Nacherbe den Erwerb als von der Gesellschaft oder ihren Gesellschaftern stammend zu versteuern hat (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG; s. auch Rz. 78).

Rz. 40

^{[Autor/Stand]} Erwerber i.S.d. Satzes 2 können nicht nur natürliche und juristische Personen sein, sondern auch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d ErbStG), die sich gesellschaftsvertraglich miteinander zu einer rechtsfähigen Personengesellschaft zusammengeschlossen haben (s. aber Rz. 19).

Rz. 41

^{[Autor/Stand]} Konsequent gilt dies auch für rechtsfähige Personengesellschaften – lt. § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO: rechtsfähige Personenvereinigungen^[6] – als Gesellschafter anderer rechtsfähiger Personengesellschaften (s. §§ 707 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b, 711 Abs. 1 Satz 2 BGB).^[7] Wird z.B. bei sog. doppelstöckigen rechtsfähigen Personengesellschaften die rechtsfähige Untergesellschaft bereichert, zählt zwingend auch die rechtsfähige Obergesellschaft zum Kreis der Erwerber. Ein weiterer Durchgriff auf deren Gesellschafter widerspräche der insoweit eindeutigen Fiktion, die mittelbare Gesellschafter der erwerbenden Gesellschaft nicht ausdrücklich einbezieht.^[8] Ohne besondere gesetzliche Anordnung ist eine "mehrstufige Anwendung" von Satz 2, selbst wenn man sie für zutreffend hält,^[9] unzulässig.^[10]

Rz. 42

^{[Autor/Stand]} Ebenso gelten an rechtsfähigen Personengesellschaften beteiligte Kapitalgesellschaften (s. hierzu § 7 ErbStG Rz. 618) als Erwerber.

• Ob sie auch am Gesellschaftsvermögen teilhaben, spielt hierbei keine Rolle. Deshalb sind z.B. bei einer GmbH & Co. KG (s. aber Rz. 19) nicht nur die Kommanditisten, sondern ist auch die häufig vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementär-GmbH steuerpflichtig. Dies trifft auch zu bei einer sog. Einheits-GmbH & Co. KG, in der die KG selbst alleinige Gesellschafterin der Kpl.-GmbH ist.^[12] Infolge der allein an die Gesellschaftereigenschaft anknüpfenden Fiktion ist es müßig nach einer eventuellen Zielrichtung der Bereicherung zu fragen.^[13]
• Unerheblich sind auch eventuelle gesellschaftsrechtliche Verbindungen betroffener Kapitalgesellschaften mit einem Schenker. Erhält eine rechtsfähige Personengesellschaft Zuwendungen von Gesellschaftern einer an ihr beteiligten GmbH, ist diese Erwerberin, selbst wenn man ertragsteuerlich im Durchgriff durch die Personengesellschaft verdeckte Einlagen an die Kapitalgesellschaft annehmen würde, deren Schenkungsteuerbarkeit der II. BFH-Senat grundsätzlich verneint.^[14]
• Seit 1.1.2024 gilt § 2a Satz 2 ErbStG. Konsequent rücken daher auch einschlägige Erwerbsvorgänge zwischen verbundenen Unternehmen in den Blick der Schenkungsteuer (s. auch § 7 ErbStG Rz. 204, 437 ff.); erbringt z.B. eine AG Zuschüsse an sog. Enkelgesellschaften in Gestalt rechtsfähiger Personengesellschaften, werden ihre Tochtergesellschaften zu steuerpflichtigen Erwerbern.
• Sind natürliche Personen oder Stiftungen Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft, mag die Anwendung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG naheliegen; die Finanzverwaltung geht "nach allgemeinen Grundsätzen" in einschlägigen (Zuwendungs-)Fällen von Leistungen an betroffene Kapitalgesellschaften im Umfang ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft aus.^[15] Anstelle dieser Grundsätze tritt nun jedoch die Fiktion des § 2a Satz 2 ErbStG, wonach die Gesellschafter bereicherter rechtsfähiger Personengesellschaften zwar als Erwerber i.S.d. ErbStG, aber gerade nicht als zivilrechtliche Leistungsempfänger behandelt werden. Ob Leistungen an eine rechtsfähige Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nun überhaupt nicht mehr oder auch nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfassbar sind, wird vielleicht einst geklärt werden. (Hinweis: Die Kommentierung des § 7 ErbStG unter Rz. 611 [Stand März 2022] ist überholt).

Rz. 43

^{[Autor/Stand]} Da § 2a Satz 2 ErbStG keine Ausnahme für steuerbare Gesellschafterbeiträge enthält, gilt auch der Gesellschafter als Erwerber, der das Gesellschaftsvermögen durch gesellschaftsrechtlich/-vertraglich nicht geschuldete Leistungen vermehrt (§§ 705 Abs. 1, 709 Abs. 1, 710, 713 BGB).^[17] Beachten Sie: Dass gesellschaftszwe...