Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Zuwendende/Schenker sind alle Gesellschafter

Rz. 92

^{[Autor/Stand]} Ebenso wie sie nach Satz 2 im umgekehrten Fall des steuerbaren Erwerbs einer rechtsfähigen Personengesellschaft als Erwerber fingiert werden (s. Rz. 38 ff.) macht Satz 3 "deren", d.h. alle Gesellschafter zu Zuwendenden und damit grundsätzlich zu Schenkern, wenn die Gesellschaft selbst den Tatbestand einer steuerbaren Schenkung verwirklicht (s. Rz. 88 ff.). Da auch hier weder Ausnahmen noch Einschränkungen vorgesehen sind, ist jeder Gesellschafter betroffen, der der schenkenden rechtsfähigen Personengesellschaft im jeweiligen Zuwendungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) angehört; selbst wenn er die Beteiligung nur als Treuhänder hält.^[2]

Rz. 93

^{[Autor/Stand]} Unerheblich ist ebenso die jeweilige Rechtsform des Gesellschafters. Daher gilt auch eine an der schenkenden Gesellschaft beteiligte andere rechtsfähige Personengesellschaft als (Mit-)Schenkerin, ohne die Möglichkeit, ihre eigenen Gesellschafter als – mittelbar – Zuwendende zu behandeln. Dies trifft ebenso auf Stiftungen zu^[4] sowie Gebietskörperschaften des öffentlichen Rechts. Dass sie nach Auffassung des BFH regelmäßig nicht freigebig handeln würden (s. aber § 7 ErbStG Rz. 330 ff., 438 ff., auch § 13 ErbStG Rz. 141),^[5] ist hierbei bedeutungslos (s. Rz. 85, 89).

Rz. 94

^{[Autor/Stand]} Übereinstimmend mit Satz 2 ist auch nach Satz 3 allein die Gesellschaftereigenschaft entscheidend. Die internen Beteiligungsverhältnisse spielen keine Rolle. Beteiligte Kapitalgesellschaften werden daher zu Zuwendenden selbst dann, wenn sie, wie häufig die Kpl.-GmbH einer KG, nicht am Gesellschaftsvermögen partizipieren und/oder die Gesellschafter der schenkenden rechtsfähigen Gesellschaft zugleich, mittelbar bei einer sog. Einheits-KG, ihre eigenen Anteilseigner sind. Zweifellos ist eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin einer schenkenden rechtsfähigen Personengesellschaft (Mit-)Zuwenderin. Insb. gilt dies z.B. für eine AG (Muttergesellschaft) bei Zuwendungen derart mit ihr verbundener KGs (Tochtergesellschaften) an weitere abhängige Gesellschaften (Enkelgesellschaften und/oder andere Tochter-/Schwestergesellschaften).

Rz. 95

^{[Autor/Stand]} Erst recht irrelevant sind gesellschaftsrechtliche Verflechtungen, die es ertragsteuerlich ermöglichen könnten, die sich gewinnmindernd auswirkende Schenkung einer rechtsfähigen Personengesellschaft auf der Ebene einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft als sog. verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung zu werten. Unterstellt man, der bisherigen Praxis folgend, hier eine unmittelbare Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den begünstigten Leistungsempfänger^[8] und kombiniert dies mit der grundsätzlichen Ablehnung der Schenkungsteuerbarkeit verdeckter Gewinnausschüttungen durch den BFH,^[9] konnte es in der Vergangenheit gelingen, den schenkungsteuerlichen Zugriff zu verhindern.^[10] Dem steht nun § 2a Satz 3 ErbStG seit 1.1.2024 entgegen, wonach bei schenkungsteuerbaren Zuwendungen einer rechtsfähigen Personengesellschaft jeder Gesellschafter zwingend als Zuwendender gilt. Verzichtet z.B. eine GmbH & Co. KG, die zusammen mit einer AG an diversen Objektgesellschaften beteiligt ist, im Interesse des Alleingesellschafters ihrer einzigen Kommanditistin, einer GmbH, zugunsten der AG auf sämtliche ihr aus diesen Beteiligungen zustehenden Gewinn- und Auskehrungsansprüche, handelt es sich hierbei um bewusst ausgeführte und damit freigebige Zuwendungen der KG, für die die GmbH als fiktive (Mit-)Zuwenderin (s. Rz. 94) schenkungsteuerlich in Anspruch zu nehmen ist (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.^[11] Entsprechend könnte man auch den Forderungsverzicht einer KG gegenüber einer anderen KG beurteilen, an denen jeweils dieselben Kapitalgesellschaften Kommanditisten sind (s. auch Rz. 109 ff.).^[12]

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^{[Autor/Stand]} Konsequent erfasst Satz 3 auch Vorteilszuwendungen rechtsfähiger Personengesellschaften an ihre eigenen Gesellschafter. Betroffen sind nicht nur Fälle der (teil-)unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen rechtsfähiger Personengesellschaften, die ertragsteuerlich von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geregelt werden (s. auch Rz. 8 f.). Der Schenkungsteuer unterliegen grundsätzlich alle, insb. gesellschaftsrechtlich/-vertraglich, nicht geschuldeten Leistungen der Gesellschaft. Dies folgt inzident aus § 7 Abs. 6 ErbStG (s. § 7 ErbStG Rz. 537 ff.).^[14] Danach gilt eine übermäßige Gewinnbeteiligung einzelner Gesellschafter als "selbständige Schenkung", wobei insb. solche Leistungen der Gesellschaft hervorgehoben werden, die nicht mehr den ihr geschuldeten/erbrachten Beiträgen (§ 709 Abs. 1, 2 BGB)^[15] des somit übervorteilten Gesellschafters angemessen oder fremdunüblich sind. Bislang wurde zwar noch kein Präzedenzfall publik.^[16] Doch sollten – gestützt auf diese, Freigebigkeit nicht verlangende, spezielle Vorschrift oder § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG – einschlägige Fälle aufgegriffen werden (z.B. überhöhte Bezüge geschäftsführender Gesellschafter; zusätzlich gewährte Sond...