Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 4. Eine Zuwendung, mehrere Erwerbe

Rz. 101

^{[Autor/Stand]} Hat eine rechtsfähige Personengesellschaft eine steuerbare Vermögensverschiebung ausgeführt, wird/wurde der jeweilige Erwerber zwar zivilrechtlich auf ihre Kosten, jedoch nach § 2a Satz 3 ErbStG nicht von ihr, sondern von ihren als Zuwendende geltenden Gesellschaftern bereichert. Schenkungsteuerlich werden so aus einer Schenkung mindestens zwei und somit stets mehrere, simultan verwirklichte Zuwendungen/Schenkungen (§§ 705 Abs. 1, 712a Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Zahl dieser Erwerbe bestimmt sich daher stets nach der Anzahl der Gesellschafter, die der schenkenden Gesellschaft im Ausführungszeitpunkt der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) als solche angehören. Wichtig für den Erwerber ist dabei auch ihre Identität,^[2] nicht zuletzt deshalb, weil die Besteuerung seines Erwerbs sich nach seinem persönlichen Verhältnis zu den Schenkern richtet (§§ 14 ff. ErbStG) und dem Schenkungsteuerfinanzamt die hierzu nötigen Informationen mitzuteilen sind (§ 30 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG/§ 8 ErbStDV).

Rz. 102

^{[Autor/Stand]} Personelle Veränderungen innerhalb der schenkenden rechtsfähigen Personengesellschaft, die sich nach dem Steuerstichtag ereignen, sind grundsätzlich irrelevant (§ 11 ErbStG). Problematisch mag dies jedoch bei den praktisch häufigen Grundstücksschenkungen werden, deren Ausführung regelmäßig auf den Tag der Auflassung und Umschreibungsbewilligung fixiert wird, aber rückwirkend entfällt, wenn es später doch nicht zur Eigentumsumschreibung im Grundbuch kommt. Ebenso wie § 2a Satz 2 ErbStG scheitert, wenn der vorletzte Gesellschafter eine erwerbende rechtsfähige Personengesellschaft vor der tatsächlichen Umschreibung verlässt, führt dies auch bei einer schenkenden Gesellschaft zur Nichtanwendbarkeit des § 2a Satz 3 ErbStG; allerdings nicht wegen Unmöglichkeit des Eigentumserwerbs (s. Rz. 63), denn als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft ist der "verbleibende Gesellschafter" an die beurkundete dingliche Einigung gebunden (§§ 712a Abs. 1, 873 Abs. 2 BGB). Aber der dingliche Rechtsträgerwechsel, die steuerbare Vermögensverschiebung, wird damit unmittelbar zwischen ihm und dem Erwerber und nicht mehr, wie nach Satz 3 vorausgesetzt, aus dem Gesellschaftsvermögen der erloschenen Personengesellschaft vollzogen (s. Rz. 89; auch § 7 ErbStG Rz. 95 ff.). Ein Gesellschafterwechsel im Interimszeitraum zwischen Auflassung und nachfolgender Eigentumsumschreibung tangiert den Tatbestand des § 2a Satz 3 ErbStG daher ebenso wenig wie Änderungen im Kreis der Gesellschafter, die lediglich ihre Beteiligungsquoten beeinflussen (§§ 711 Abs. 1 Satz 1, 712 BGB). Dadurch könnten jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Erwerbers zu den Schenkern am Tag der Auflassung und Umschreibungsbewilligung andere sein als am Tag des Eigentumserwerbs. Es bleibt dem jeweiligen Steuerpflichtigen überlassen, die ihm günstigste Besteuerung durchzusetzen.

Rz. 103

^{[Autor/Stand]} In diesem Zusammenhang wird aber notwendigerweise zu klären sein, nach welchen Regeln die Schenkung einer rechtsfähigen Personengesellschaft zu einzelnen Schenkungen ihrer Gesellschafter mutiert. Ob § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alt. 2 AO einschlägig ist, mag man bezweifeln.^[5] Denn die zu besteuernde Bereicherung des Erwerbers ist weder dem Grunde noch der Höhe nach davon abhängig, welche Person/en und inwieweit sie entreichert wurde/n.^[6] Auch kommt es nicht auf die Zuwendungsgegenstände an; entscheidend sind die Gegenstände des Erwerbs. Es ist daher nicht erforderlich Wirtschaftsgüter, die einst der schenkenden Gesellschaft gehörten, zwecks Umsetzung der Fiktion des § 2a Satz 3 ErbStG ihren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Da sie danach aber an Stelle der Gesellschaft zu potenziellen Steuerschuldnern werden (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), könnte man in entsprechender Anwendung des § 3 BewG (i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG) die Steuerwerte der jeweiligen Erwerbsgegenstände auf die fiktiven Zuwendungen nach dem internen Beteiligungsverhältnis verteilen.^[7] Für eine gleichmäßige Behandlung aller Gesellschafter einer schenkenden rechtsfähigen Personengesellschaft bietet sich jedenfalls eine quotenmäßige Aufteilung der Schenkung der Gesellschaft an.^[8] Konsequenter Aufteilungsmaßstab ist hierbei allein das Kopfteilprinzip, denn nur so wird tatsächlich jeder Gesellschafter gleichermaßen von Satz 3 erfasst (s. auch zu Satz 2 Rz. 59 f.). Den Interessen betroffener Erwerber muss dies allerdings nicht entsprechen; sie dürften eher eine Aufteilung bevorzugen, die zu einer möglichst niedrigen individuellen Steuerbelastung führt.

Rz. 104

^{[Autor/Stand]} Zwecks Sicherstellung einer einheitlichen, für alle Gesellschafter verbindlichen Aufteilung könnte man an gesonderte und einheitliche Feststellungen denken. Dies müsste entweder gesetzlich angeordnet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), vielleicht aber auch durch eine entsprechende Ergänzung der vorhandenen Rechtsverordnung zu § 180 Abs. 2 AO^[10] umgesetzt werden. Hilfreich wäre allerdings schon eine Verwaltungsanweisung, die zuminde...