Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 5. Keine Nachlassaktiva

Rz. 26

^{[Autor/Stand]} Nicht zum positiven Vermögensanfall gehören:

• originär entstandene Geschäftswerte^[2];
• der Verkaufserlös einer vom Erblasser geerbten freiberuflichen Praxis (s. § 96 BewG Rz. 145) soll nach Geck^[3] ebenfalls nicht dazu gehören, weil insofern die gleichen Regeln gelten müssten;
• die Entschädigung aus einer Luftunfallversicherung,
• bereits vorher vom Erblasser verschenkte Vermögensposten, für die bereits vor dem Erbfall zu Lasten des Erben Schenkungsteuer entstanden war, die aber zivilrechtlich noch zum Erblasservermögen gehören (z.B. ein Nachlassgrundstück war bereits vorher vom Erblasser verschenkt worden, der Eigentumsübergang jedoch mangels Eintragung im Grundbuch zivilrechtlich noch nicht wirksam geworden),
• Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem noch vom Erblasser geschlossenen, bisher noch von keiner Seite erfüllten, Kaufvertrag bleiben unberücksichtigt.^[4] Wurde der Veräußerungsvertrag von Seiten des Erwerbers bereits erfüllt, so wird der Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes auch nicht i.H.d. Steuerwerts des Grundstücks bewertet, sondern nur als Geldforderung.^[5] Beim Erwerb von Todes wegen ist ein Grundstück erbschaftsteuerrechtlich bis zur Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch bei dem Erben nach dem Veräußerer zu erfassen.^[6]
• Arbeitslohn, der nur durch Vermächtnis bekräftigt wurde (s. § 3 ErbStG Rz. 130).

Rz. 27

^{[Autor/Stand]} Die auf den Erben übergehende Möglichkeit des Verlustabzugs bei der Einkommensteuer war kein bewertbares Wirtschaftsgut.^[8] Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss v. 17.12.2007^[9] seine jahrzehntelange Rechtsprechung, nach der der Erbe Verlustvorträge des Verstorbenen bei seiner Einkommensteuer abziehen kann, aufgegeben. Aufgrund der Grundsatzentscheidung des IX. Senats des BFH vom 9.3.2011^[10] konnten jedoch untergegangene Verluste u.U. "gehoben" werden und mit positiven Einkünften des Erblassers ausgeglichen werden, sofern für den Erblasser nur Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1999–2003 offen waren.^[11] Nach Auffassung des FG Köln^[12] ist aber eine Verlustberücksichtigung nur möglich, wenn auch der Erbe dadurch tatsächlich in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt worden sei. Diese Auffassung wurde vom BFH mit Urteil vom 4.10.2016^[13] bestätigt. Es genügt nicht, dass ihm aufgrund des Erblasserverlusts ein geringeres Vermögen zufällt.

Rz. 28

^{[Autor/Stand]} Das FG Düsseldorf^[15] war entgegen R 10d Abs. 9 Satz 9 EStR der Auffassung, dass der Gesamtrechtsnachfolger die für den Erblasser nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte aus der Vermietung einer im Ausland belegenen Immobilie bis zur Höhe der von ihm erzielten positiven Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abziehen kann. Mit Urteil vom 23.10.2019 hat der BFH^[16] diese Auffassung verworfen und das Urteil des FG aufgehoben, weil nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG, wie nach § 10d EStG, vom Erblasser erzielte Verluste nur dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern.

Rz. 29

^{[Autor/Stand]} Eine Übertragung des Verlustvortrags vom Erblasser auf den Erben ist weder nach § 163 AO noch § 227 AO als Billigkeitsmaßnahme möglich. Lediglich in ganz besonderen Fällen ist nach dem Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007^[18] dies möglich, wenn der Verlust den Erben tatsächlich wirtschaftlich belastet und außerdem die Nichtberücksichtigung des Verlustes für den Erben eine besondere Härte bedeuten würde (so auch R 10d Abs. 9 Satz 11 EStR). Diese Auffassung haben das FG München mit Urteil vom 6.7.2017^[19] und der BFH im Revisionsverfahren^[20] bestätigt.

Rz. 30

^{[Autor/Stand]} Ob die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zur Nichtvererblichkeit des Verlustabzugs eingreift (s. Rz. 27), wenn es sich um die Verteilung bereits entstandenen Aufwands handelt wie beim Erhaltungsaufwand nach § 11a, 11b EStG, 82b EStDV^[22] war lange strittig. Mit Urteil vom 13.3.2018^[23] hat der 9. Senat des BFH entschieden, dass wenn ein Nießbrauchsberechtigter (Vorbehaltsnießbrauch) die von ihm getragenen Erhaltungsaufwendungen auf mehrere Jahre verteilt hat, er jedoch vor dem letzten Jahr des Verteilungszeitraums stirbt, die restlichen Verteilungsbeträge verloren gehen, weil die Aufwendungen nicht den Eigentümer getroffen haben. Der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen ist bei den Einkünften des verstorbenen Nießbrauchers aus Vermietung und Verpachtung im Todesjahr abzuziehen.

Anschließend war beim BFH^[24] ein Verfahren anhängig, in dem es um die Frage ging, ob nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen i.S.v. § 82 b EStDV in einer Summe beim Erblasser in dessen Todesjahr entgegen R 21.1 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStR abzuziehen sind oder die Verteilung nach § 82 b EStDV beim Erben oder den Erben fortgeführt wird. Mit Urteil vom 10.11.2020 hat der 9.Senat des BFH^[25] entschieden, dass solche Erhaltungsaufwendungen des Erblassers bei seiner Einkommensteuerveranlagung für das Todesjahr als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in einer Summe...