Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / E. Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens von Personengesellschaften

Schrifttum:

Gelhaar/Saecker, Die Wertermittlung des Anteils an einer Personengesellschaft für erbschaftsteuerliche Zwecke, UVR 2011, 125; Gerlach, Kann der Anteil des Kommanditisten am Betriebsvermögen für Zwecke der Erbschaftsteuer negativ sein?, DStR 2010, 309; Grosse/Vieth, Die Aufteilung des gemeinen Werts und die Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei Personengesellschaften, ErbStB 2022, 43; Mannek/Johannes, Erbschaftsteuerliche Behandlung unternehmerischen Vermögens, NWB 2017, 3432.

I. Rechtsentwicklung

Rz. 1443

^{[Autor/Stand]} Bei der Aufteilung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften ist zwischen der Rechtslage vor Einführung des § 97 Abs. 1a BewG und der Rechtslage danach zu unterscheiden.

Rz. 1444

^{[Autor/Stand]} Es ist im Wesentlichen zwischen drei Zeitphasen zu unterscheiden, und zwar zwischen

• 1. der Rechtslage vor der Einführung des § 97 Abs. 1a BewG a.F., der durch Art. 1 Nr. 11 des Jahressteuergesetzes 1997 v. 20.12.1996^[3] in das Gesetz eingefügt wurde (s. dazu sogleich unter Rz. 1445 f.),
• 2. der Rechtslage nach Einführung des § 97 Abs. 1a BewG a.F., der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ab 1.1.1996 und für die Gewerbekapitalsteuer ab 1.1.1997 bis grundsätzlich zum 31.12.2008 galt (s. dazu unten Rz. 1447 ff.) und
• 3. der Rechtslage nach Einführung des grundsätzlich mit Wirkung ab 1.1.2009 geltenden § 97 Abs. 1a BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 6 ErbStRG v. 24.12.2008^[4] (vgl. hierzu unten Rz. 1471 ff.).

Rz. 1445

^{[Autor/Stand]} Zu Phase 1: Bevor der Gesetzgeber die Aufteilung des Betriebsvermögens in § 97 Abs. 1a BewG a.F. geregelt hatte, war lediglich gesetzlich festgelegt, dass der Einheitswert für den inländischen Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen und auf die Beteiligten aufzuteilen war (§ 179 AO i.V.m. § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG a.F.). Da die der Personengesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen, war ihr Wert nach § 3 BewG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile aufzuteilen. Die Aufteilung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft erfolgte erster Linie nach dem "Vermögensanteil" der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen;^[6] nachrangig war eine Aufteilung nach dem Liquidationsanteil zugelassen, wenn am maßgebenden Feststellungszeitpunkt feststand, dass die Gesellschaft aufgelöst und abgewickelt werden sollte.

Rz. 1446

^{[Autor/Stand]} Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben hatten sowohl die Finanzverwaltung als auch die höchstrichterliche Rechtsprechung nach Wegen gesucht, das Betriebsvermögen von Personengesellschaften auf die Beteiligten sinnvoll zu verteilen.

Als sinnvoll sah der BFH die Aufteilung des Betriebsvermögens nach dem Verhältnis an, in dem die Mitgliedschaftsrechte der einzelnen Beteiligten in allen ihren vermögensmäßigen Beziehungen zu den Mitgliedschaftsrechten der anderen Beteiligten stehen.^[8] Die Finanzverwaltung hatte sich diesem Aufteilungsverfahren nie so richtig anschließen können. Sie hatte daher in den VStR neben der Aufteilung nach Unternehmenswertanteilen i.S.d. BFH-Rechtsprechung weitere Aufteilungsverfahren zugelassen, die sie bereits in früherer Zeit praktiziert hatte, insb. die Aufteilung des Betriebsvermögens unter Vorwegzurechnung der Kapitalkonten und der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und anschließender Verteilung des restlichen Betriebsvermögens nach dem Gewinnverteilungsschlüssel.

Rz. 1447

^{[Autor/Stand]} Zu Phase 2: Anknüpfend an das zuletzt dargestellte Bewertungsverfahren legte der Gesetzgeber in § 97 Abs. 1a BewG a.F. für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ab 1996 und für die Gewerbekapitalsteuer ab 1997 eine Methode fest, nach der das Betriebsvermögen von Personengesellschaften auf die Beteiligten zu verteilen war. Es sah eine Vorwegzurechnung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, Gesellschafterschulden und Kapitalkonten vor, wobei das nach den Vorwegzurechnungen verbleibende Betriebsvermögen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen war und zusammen mit den Vorwegzurechnungen den Anteil am Betriebsvermögen der Personengesellschaft ergab.

Rz. 1448

^{[Autor/Stand]} Danach war das Betriebsvermögen von Personengesellschaften in vier Rechenschritten aufzuteilen:

• Zuerst waren die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Gesellschafterschulden dem jeweiligen Gesellschafter mit dem Wert vorweg zuzurechnen, mit dem sie im Wert des Betriebsvermögens enthalten waren (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG a.F.).
• Soweit den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in den Sonderbilanzen ein Eigenkapitalposten gegenüberstand, war dieses Eigenkapital bei der Ermittlung des steuerlichen Kapitalkontos des jeweiligen Gesellschafters auszuscheiden. Die so bereinigten Kapitalkonten waren wie das Sonderbetriebsvermögen den Gesellschaftern vorweg zuzurechnen (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG a.F.).
• Der Unterschiedsbetrag aus dem Wert des Betriebsvermögens abzüglich der vorgenannten Vorwegzurechnungen war nach dem Gewinnverteilungsschlüssel ...