Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / III. § 2a Satz 2 ErbStG

1. Anwendung der Norm

Rz. 24

^{[Autor/Stand]} Satz 2 setzt, ausdrücklich anknüpfend an § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 ErbStG, tatbestandlich den erbschaft-/schenkungsteuerbaren Erwerb einer rechtsfähigen Personengesellschaft voraus (s. Rz. 19). Man akzeptiert damit zwar, dass solche Personengesellschaften zivilrechtlich sowohl von Todes wegen (§ 3 ErbStG) als auch durch Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG) bereichert werden sowie Empfänger sie belastender Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG) sein können. In einschlägigen Erwerbsfällen greift aber dann die Fiktion des Satzes 2: Erwerber i.S.d. ErbStG (für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer [Satz 1]) sind ihre Gesellschafter, umkehrschließend also nicht die Gesellschaft. Der Standpunkt des II. BFH-Senats, bei steuerbarem Erwerb einer Personengesellschaft trotz Anerkennung ihrer vermögensrechtlichen Selbstständigkeit aufgrund "§§ 718 f. BGB" weiterhin deren Gesellschafter als Erwerber zu behandeln,^[2] wird nun in Gesetzesform gegossen. Die Vorschrift dient demnach der Fortführung des Transparenzprinzips.

Rz. 25

^{[Autor/Stand]} Satz 2 strukturiert die Rechtsanwendung (ebenso Satz 3, s. Rz. 85). Deutlich wird zwischen Tatbestand und Rechtsfolge unterschieden:

• Der Tatbestand wird allein von der Gesellschaft verwirklicht: Eine rechtsfähige Personengesellschaft muss Erwerberin i.S.d. §§ 3, 7 oder 8 ErbStG sein. Ob und inwieweit sie steuerbar und gegenständlich bereichert wird/wurde, ist anhand dieser Vorschriften und grundsätzlich unter Beachtung des Zivilrechts^[4] zu prüfen (s. Rz. 28 ff., 51 ff.). Die Höhe ihrer Bereicherung richtet sich nach dem Steuerwert ihres Erwerbs (§§ 10 Abs. 1, 12 ErbStG; s. Rz. 55 ff.).
• Die Rechtsfolge trifft die Gesellschafter: Ihre Gesellschafter sind als persönlich steuerpflichtige Erwerber anteilig in Anspruch zu nehmen (s. Rz. 49, 59 ff.). Dies ist die gesetzliche Folge der Fiktion. Einer eigenständigen erbschaft-/schenkungsteuerlichen Prüfung bedarf es hierzu nicht.^[5]

Rz. 26

^{[Autor/Stand]}"Allein maßgebend ist die Gesetzeslage." Dies gilt selbstverständlich auch für den II. BFH-Senat,^[7] der zuletzt die gegenständliche Bereicherung einer Mitgesellschafterin des Schenkers in der mittelbar bewirkten Werterhöhung ihrer als Werterecht bezeichneten Gesellschaftsbeteiligung sah.^[8] Sollte er damit in eine Sackgasse geraten sein,^[9] könnte er sich nun nach § 2a Satz 2 ErbStG gesichtswahrend neu orientieren. Die Gelegenheit hierzu bietet bereits ein derzeit zu Az. II R 18/23 anhängiges Revisionsverfahren (s. Rz. 70; auch § 7 ErbStG Rz. 26). Im dortigen Streitfall geht es um eine zwischen Ehegatten gegründete Grundstücks-GbR, wobei allein die Ehefrau den gesamten Grundbesitz in das Gesellschaftsvermögen einbrachte. Vielleicht kommt man hier aber erst gar nicht zur Anwendung von Satz 2; denn sog. überproportionale Sacheinlagen einzelner Gesellschafter in Gründungsfällen wurden einst unmittelbar den Mitgesellschaftern als Erwerb der derart ausgestatteten Gesellschaftsanteile zugerechnet.^[10]

Rz. 27

^{[Autor/Stand]} Einstweilen frei.

[Autor/Stand] Autor: Hartmann, Stand: 01.05.2024

[2] BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, insb. Rz. 13 f., 18 f., 24 (Zitat) u. 27, BStBl. II 2020, 658; erstmals BFH v. 22.6.1960 – II 256/57 U, BStBl. III 1960, 358.

[Autor/Stand] Autor: Hartmann, Stand: 01.05.2024

[4] So auch, in Bezug auf schenkungsteuerliche Vorgänge, BT-Drucks. 20/9782, S. 206.

[5] So aber anschließend, widersprüchlich und daher irreführend, BT-Drucks. 20/9782, S. 206.

[Autor/Stand] Autor: Hartmann, Stand: 01.05.2024

[7] Zitat BFH v. 7.12.1988 – II R 150/85, BStBl. II 1989, 237 (unter II. d); Hartmann, ErbStB 2023, 293 (unter III.1.b, bb).

[8] BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, Rz. 24 f., BStBl. II 2020, 658.

[9] S. auch Georg, ZEV 2020, 573 (Anm. zu BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl. II 2020, 658).

[10] BFH v. 30.5.2001 – II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; s. aber auch BFH v. 21.4.2009 – II R 57/07, BStBl. II 2009, 606 = ErbStB 2009, 236 (Hartmann).

[Autor/Stand] Autor: Hartmann, Stand: 01.05.2024

2. Steuerbare Erwerbstatbestände

a) Erwerbe von Todes wegen i.S.d. § 3 ErbStG

Rz. 28

^{[Autor/Stand]} Zivilrechtlich beseitigte das MoPeG eventuelle Bedenken gegen die (passive) Erbfähigkeit rechtsfähiger Personengesellschaften.^[2] Testamentarisch oder erbvertraglich zu Erben eingesetzt oder zu Vermächtnisnehmern bestimmt, können sie daher durch Erbanfall^[3] oder Vermächtnis die Tatbestände des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 und/oder 2 ErbStG verwirklichen, pflichtteilsberechtigt sind sie natürlich nicht (§ 2303 BGB).

Da sie am Rechtsverkehr teilnehmen (§ 705 Abs. 2 Alt. 1 BGB), sind auch Erwerbe nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 und 4 ErbStG denkbar; § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wird nicht einschlägig sein (s. § 3 ErbStG Rz. 215). Möglich sind auch Fälle, die in § 3 Abs. 2 ErbStG genannt werden (mit Ausnahme von Nr. 1, Nr. 4 Alt. 1) sowie, bei Einsetzung einer rechtsfähigen Personengesellschaft als auflösend bedingte Vorerbin/Vorvermächtnisnehmerin oder Nacherbin/Nachvermächtnisnehmerin, Erwerbsvorgänge, die nach § 6 ErbStG zu beurteilen bzw. zu handhaben sind. – Ob es in der Praxis kün...