Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / V. Wert des Betriebsvermögens (Abs. 5)

1. Regelungsbereich von § 12 Abs. 5

Rz. 63

^{[Autor/Stand]} § 12 ErbStG sieht für die Bewertung bestimmter zum Erwerb gehörender Vermögensgegenstände gesonderte Feststellungen vor. Über deren Erfordernis dem Grunde nach entscheidet das Erbschaftsteuerfinanzamt, über die Qualifikation des Feststellungsgegenstands nach den Kategorien des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG das Feststellungsfinanzamt.^[2] Zur Bewertung des durch Erbfall oder Schenkung übergehenden Betriebsvermögens bestimmt § 12 Abs. 5 Halbs. 1 ErbStG, dass der nach § 151 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG am Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellte Wert anzusetzen ist.

Rz. 64

^{[Autor/Stand]} Nach § 12 Abs. 5 ErbStG ist inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Durch die Bezugnahme in § 12 Abs. 5 Halbs. 2 ErbStG auf § 151 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG wird über eine Verweisungskette (§§ 109 Abs. 1 und 157 Abs. 5 BewG) die für die Bewertung aller ertragsteuerlicher Betriebsvermögen zentrale Bestimmung des § 11 Abs. 2 BewG anwendbar. Folge ist, dass der bis 31.12.2008 geltende Grundsatz der Einzelbewertung – mit Ausnahme des Sonderbetriebsvermögens^[4] und des nicht betriebsnotwendigen Vermögens^[5] – durchbrochen und ein Gesamtwert für das Betriebsvermögen des Einzelunternehmers bzw. der Personengesellschaft als solche zu erfolgen hat. Das Ergebnis ist der Betriebsvermögenswert nach § 157 Abs. 5 BewG.

Rz. 65

^{[Autor/Stand]} Gegenstand der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen. Die Vorschrift nimmt Bezug auf §§ 95 bis 97 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bilden einen Gewerbebetrieb u.a. alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Dazu gehören auch die gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.^[7] Der Begriff "Betriebsvermögen" ist grundsätzlich ertragsteuerlich auszulegen und umfasst nach § 96 BewG auch freiberufliche Praxen. Da auch die atypisch stille Beteiligung und die atypisch stille Unterbeteiligung ertragsteuerliches Betriebsvermögen darstellen, sind auch sie nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten.

In den Gewerbebetrieb bzw. das freiberufliche Vermögen einer Personengesellschaft sind entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung die Wirtschaftsgüter des Gesamthandvermögens und die Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen I und II des Erblassers/Schenkers einzubeziehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG).

Rz. 66

^{[Autor/Stand]} Im vereinfachten Ertragswertverfahren sind zwar Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei der Ermittlung des Jahresertrages auszunehmen (s. § 202 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BewG). Ergänzungsbilanzen sind jedoch allgemein im Geltungsbereich der Neuregelung unbeachtlich, da für die Bewertung auf den Ertragswert der Gesellschaft als solcher abzustellen ist und deshalb die anlässlich eines Erwerbs individuell aufgewendeten Mehrbeträge eines einzelnen Gesellschafters ohne Einfluss auf den Ertragswert der Gesamthandsgemeinschaft sind.

Sonderbetriebsvermögen wird mit dem gemeinen Wert (§§ 99, 103 BewG) gesondert angesetzt und dem betreffenden Gesellschafter direkt zugerechnet, § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG.^[9]

Rz. 67

^{[Autor/Stand]} Die Aufteilung des nach § 11 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Wertes von Personengesellschaften auf die Gesellschafter ist in § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG geregelt. § 97 Abs. 1a BewG ist eine spezielle Norm zur Aufteilung des nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Werts des Betriebsvermögens einer Gesamthandschaft auf die einzelnen Gesellschafter. Nach den Gesetzesmaterialien dient § 97 Abs. 1a BewG dazu, das Gesamthandsvermögen der Gesellschafter einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen andererseits getrennt zu bewerten. Das entspricht der Vorgehensweise bei anderen marktüblichen Bewertungsverfahren. Dadurch wird eine Vereinfachung erreicht, da ansonsten das Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter einbezogen werden müsste und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen Anteil Zuwendungsgegenstand ist.^[11] Nach den Vorgaben des § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines durch Erwerb von Todes wegen übergegangenen Anteils des Erblassers und Gesellschafters am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in mehreren Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zunächst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Gesamthandsvermögens insgesamt nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens auf den Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die übrigen Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, ...