Steuerberater-Haftungsfalle: Testamentsvollstreckung / 3.3.1 Aufgaben im Zusammenhang mit vor dem Erbfall in der Person des Erblassers entstandenen Steuern

3.3.1.1 Wesentliche Grundsätze

§ 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO gelten auch für den Testamentsvollstrecker, d. h. er hat als Vermögensverwalter gewisse – nicht alle – steuerlichen Pflichten für den Erblasser zu erfüllen. Der Erbfall an sich löst unterschiedliche steuerliche Tatbestände und damit auch Pflichten des Testamentsvollstreckers aus.

Im Zeitpunkt des Erbfalls in der Person des Erblassers bereits entstandene, jedoch noch nicht beglichene Steuerschulden sind Nachlassverbindlichkeiten, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den/die Erben übergehen (§ 45 AO). Dabei rückt der Erbe auch verfahrensrechtlich in die Stellung des Erblassers ein. Die angeordnete Testamentsvollstreckung ändert nichts daran, dass der Erbe der Steuerschuldner ist. Verschiedene steuerliche Pflichten des Rechtsnachfolgers werden jedoch gänzlich auf den Testamentsvollstrecker verlagert und es treten Pflichten des Testamentsvollstreckers neben die des Erben.

Zwar kann das Finanzamt die Abgabe einer Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG nur von jemandem verlangen, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, also von den (Mit-)Erben als Schuldner der Erbschaftsteuer, die die Erklärung eigenhändig zu unterschreiben haben (§ 153 Abs. 4 Satz 1 BewG). Dennoch ist jedenfalls bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass der Testamentsvollstrecker die Feststellungserklärung für den oder die Erben abgeben kann.^[1]

[1] FG Hamburg, Beschluss v. 30.3.2020, 3 K 218/19.

3.3.1.2 Besonderheiten

Hat der Erblasser für die in seiner Person entstandenen Steuern – Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer – noch keine Steuererklärungen abgegeben, muss dies nun der Testamentsvollstrecker erledigen (§ 34 Abs. 3 AO). In diesem Rahmen ist er befugt, alle Wahlrechte, wie sie dem Erblasser zugestanden hätten, wahrzunehmen:

• Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Nr. 1 EStG,
• die Möglichkeiten der verschiedenen Abschreibungsmethoden nach § 7 EStG
• etc.

Steuerbescheide aufgrund von durch den Erblasser verwirklichten Steuertatbeständen werden an den Erben gerichtet und gegenüber diesem bekannt gegeben. Etwas anderes gilt, wenn die Erben dem Testamentsvollstrecker Empfangsvollmacht erteilt haben.

Auch zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen diese Steuerbescheide ist nur der Erbe berechtigt. Einsprüche des Testamentsvollstreckers sind unzulässig, soweit er nicht ausdrücklich und nachweisbar von den Erben dazu bevollmächtigt worden ist.

Die festgesetzten Steuern – Steuerschulden – muss der Testamentsvollstrecker aus dem Nachlass tilgen (s. auch R E 10.8 ErbStR 2019: Private Steuerschulden des Erblassers).^[1] Einkommensteuerschulden aus dem Veranlagungszeitraum, in den der Todeszeitpunkt des Erblassers fällt, entstehen erst mit Ablauf des Kalenderjahrs. Die auf den Erben entsprechend seiner Erbquote entfallenden Abschlusszahlungen für die vom Erblasser herrührende Einkommensteuer des Todesjahrs, einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag, sind als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig.^[2] Der Erbe kann eine vom Erblasser hinterzogene Einkommensteuer, die auch nach dem Eintritt des Erbfalls nicht festgesetzt wurde, selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn er das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat.^[3] Eine zulasten des Erblassers festgesetzte Einkommensteuervorauszahlung ist auch dann als Nachlassverbindlichkeit i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigen, wenn sie erst nach dem Todestag entsteht.^[4] Bei Steuererstattungen muss der Testamentsvollstrecker dafür sorgen, dass diese zum Nachlass entrichtet werden. Sie müssen daher von ihm geltend gemacht werden (s. auch R E 10.3 ErbStR 2019: Private Steuererstattungsansprüche des Erblassers).

Sinnvollerweise sollte der Testamentsvollstrecker die Erben davon überzeugen, dass sie ihn als Empfangsbevollmächtigten benennen, und ihm auch die Vollmacht erteilen, gegen Bescheide Einspruch einzulegen. Gerade bei einer Erbengemeinschaft besteht sonst die Gefahr, dass das Finanzamt Bescheide entgegen § 122 Abs. 6 AO den Erben direkt zustellt und damit unerwünschte Fristenläufe in Gang gesetzt werden. Wichtig ist, dass als Konto für Erstattungen eine Kontoverbindung des Erblassers – oder ein Anderkonto für den Nachlass – aufgeführt wird.

[1] BFH, Urteil v. 4.7.2012, II R 56/11, BFH/NV 212 S. 1792.

[2] BFH, Urteil v. 4.7.2012, II R 18/11, BFH/NV 2012 S. 1785.

[3] BFH, Urteil v. 28.10.2015, II R 46/13, BFH/NV 2016 S. 675.

[4] FG Münster, Urteil v. 31.8.2017, 3 K 1641/17 Erb, rkr.

3.3.1.3 Haftungsfallen

Nach § 69 AO haftet der Testamentsvollstrecker im Rahmen des durch § 34 AO begründeten Pflichtenverhältnisses, sofern und soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Der Testamentsvollstrecker kann daher Adressat eines gegen ihn gerichteten Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO sein.

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