Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflicht ... / II. Korrektur unrichtiger Steuererklärungen

1. Besondere Sensibilität von Nacherklärungsfällen

Ist eine abgegebene Steuererklärung gemessen an den unter I. dargestellten Grundsätzen unvollständig oder unrichtig, stellt sich die Frage nach dem Korrekturbedarf. Neben einer steuerlichen Anzeigepflicht nach § 153 AO sind ggf. die Voraussetzungen einer straf- oder bußgeldbefreienden Selbstanzeige (§ 371 bzw. § 378 Abs. 3 AO) zu beachten. Während originäre Steuererklärungen, die (auch) Einkünfte im Zusammenhang mit Gewinnen aus virtuellen Währungen oder sonstigen Token enthalten, häufig schlicht "durchgewunken" werden, gibt eine steuerliche Nacherklärung für das FA Anlass, sich eingehender mit den mitgeteilten Einkünften und deren Herleitung zu befassen. Hier beobachten wir, dass das Thema nach wie vor für viele Finanzbehörden – wie im Übrigen auch für viele Steuerberater – "Neuland" ist, wobei jedoch die Sensibilität deutlich zunimmt und mit dem BMF-Schreiben vom 10.5.2022 und dem BMF-Entwurf vom 18.7.2022 nochmals einen Schub erfahren dürfte.

2. Anzeige gem. § 153 AO

Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Steuererklärung unrichtig war und zur Steuerverkürzung in Form einer zu niedrigen Festsetzung geführt hat oder führen kann, ist er nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO verpflichtet, dem FA die Unrichtigkeit unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 S. 1 BGB), anzuzeigen und – in einem zweiten Schritt – die Berichtigung nachzuholen. Maßstab für Unrichtigkeit ist die Erklärung gemessen am Empfängerhorizont der Finanzbehörde zum Zeitpunkt ihrer Abgabe.

Für nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 10.5.2022 im BStBl. I abgegebene Steuererklärungen ist klar, dass die dortige Verwaltungsauffassung der Maßstab für die Richtigkeit oder Unrichtigkeit der Erklärung ist.

Für vor diesem Zeitpunkt abgegebene Steuererklärungen ließe sich ggf. vertreten, dass diese gemessen an dem seinerzeitigen Empfängerhorizont der Finanzbehörde nicht unrichtig waren und daher auch nicht zu korrigieren sind, da es bis dato weder eine Veröffentlichung im BStBl. noch eine höchstrichterliche Entscheidung gab. Schließlich wird eine Steuererklärung nicht durch eine später veröffentlichte erstmalige oder geänderte Verwaltungsauffassung oder höchstrichterliche Rspr. unrichtig (vgl. I.3.b)). Insoweit ist jedoch zu beachten, dass die Finanzbehörde erfahrungsgemäß einen anderen Standpunkt einnehmen wird. Hinsichtlich der Frage der Richtigkeit von Steuerklärungen werden die Finanzämter die Position des BMF vertreten und nach unserer Einschätzung in den überwiegenden Fällen nicht zwischen vor und nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Mai 2022 abgegebenen Steuererklärungen differenzieren.

Beraterhinweis In der Praxis ist es daher empfehlenswert, in Fällen, in denen abweichend von den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 10.5.2022 Gewinne aus virtuellen Währungen und sonstigen Token nicht oder zu niedrig erklärt wurden, zumindest höchst vorsorglich die (vermeintliche) Unrichtigkeit dieser Steuererklärungen anzuzeigen und diese Erklärungen zu berichtigen. Nicht zuletzt ist dies geboten, um den (weiteren) Strafvorwurf einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Anzeige nach § 153 AO (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu vermeiden. Immerhin hat der BGH ausdrücklich offengelassen, ob auch in Fällen, in denen der Steuerpflichtige eine abweichende Rechtsansicht der Finanzverwaltung nur für möglich hält, eine Mitteilungspflicht besteht (BGH v. 10.11.1999 – 5 StR 221/99, wistra 2000, 137). Dass der Steuerpflichtige dies auch schon vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens in Betracht ziehen musste, ließe sich angesichts der instanzgerichtlichen Entscheidungen verschiedener Finanzgerichte ggf. vertreten (FG Köln v. 25.11.2021 – 14 K 1178/20, EFG 2022, 677; FG BW v. 11.6.2021 – 5 K 1996/19, EFG 2022, 163; FG Berlin-Bdb. v. 20.6.2019 – 13 V 13100/19, DStRE 2019, 1329).^[5]

[5] Vgl. insoweit auch FG Köln, Urt. v. 22.6.2011 – 4 K 950/08, AO-StB 2012, 75, juris Rz. 27: "Ist sich der Steuerpflichtige über die Steuerrechtslage im unklaren und scheint es ihm zumindest möglich, dass seine Erklärung bei zutreffender Anwendung des Steuerrechts unrichtig oder unvollständig ist, zieht er aber ungeachtet sich aufdrängender Zweifel keine qualifizierten Auskunftspersonen zu Rate, nimmt er den Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest billigend in Kauf.".

3. Selbstanzeige gem. § 371 AO oder § 378 Abs. 3 AO

Erhält die Finanzbehörde eine Korrekturerklärung im Zusammenhang mit bislang nicht deklarierten Gewinnen aus virtuellen Währungen und sonstigen Token, besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass die entsprechende Erklärung der Straf- und Bußgeldsachenstelle zugeleitet wird (vgl. zur aktuellen Praxis Franke-Roericht, PStR 2022, 215). Dies gilt unabhängig von der formellen Bezeichnung des Schreibens (als Selbstanzeige, Anzeige nach § 153 AO, vorsorgliche Offenlegung usw.) wegen Nr. 132 Abs. 1 AStBV (St). Im Zweifel sollte unterstellt werden, dass die Straf- und Bußgeldsachenstelle ein Ermittlungsverfahren einleiten wird – vgl. Nr. 11 AStBV (St). In nahez...