Steuerneutralität der berichtigenden Ausbuchung einer KSt-Erstattungsforderung (sog. Stornierungsgedanke)

Leitsatz

Die Ausbuchung einer nicht bestehenden KSt-Erstattungsforderung durch Bilanzberichtigung in einem späteren Wirtschaftsjahr ist auch dann durch außerbilanzielle Hinzurechnung auszugleichen, wenn die erstmalige Aktivierung in dem früheren Wirtschaftsjahr entgegen § 10 Nr. 2 KStG nicht außerbilanziell neutralisiert worden war (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 16.12.2009, I R 43/08, BStBl II 2012, 688, BFH/NV 2010, 552, BFH/PR 2010, 162).

Normenkette

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 10 Nr. 2 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, beschloss im Jahr 1993 eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1991. Hierdurch ergab sich für 1991 eine KSt-Minderung i.H.v. 593.750 DM. Den hieraus resultierenden KSt-Erstattungsanspruch aktivierte die Klägerin erstmals in der Steuerbilanz zum 31.12.1992. Außerbilanziell zog sie einen Betrag in entsprechender Höhe bei der Ermittlung ihres Einkommens wieder ab.

Im Rahmen einer die Jahre 1990 bis 1994 betreffenden Außenprüfung korrigierte der Prüfer diese bilanzielle Behandlung und aktivierte den auf der Ausschüttung beruhenden Erstattungsanspruch unter Hinweis auf § 27 Abs. 3 KStG 1991 bereits zum 31.12.1991. Hieraus folgte eine entsprechende Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses für das Jahr 1991. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1991 zog der Prüfer dann auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell einen entsprechenden Betrag wieder ab.

Die von der Klägerin in der Steuerbilanz zum 31.12.1992 vorgenommene Aktivierung des KSt-Erstattungsanspruchs von 593.750 DM, die auf der Grundlage der Bilanz der Klägerin im Jahr 1992 zu einem entsprechenden steuerbilanziellen Ertrag geführt hatte, korrigierte der Prüfer nicht. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für das Jahr 1992 berücksichtigte er abweichend von der Steuererklärung der Klägerin insoweit auch keinen Korrekturbetrag nach Maßgabe von § 10 Nr. 2 KStG.

Das FA folgte den Ergebnissen des Prüfers und setzte auf dieser Grundlage die KSt 1992 entsprechend fest. Der Bescheid ist ebenso wie die KSt-Bescheide für 1993 und 1994 bestandskräftig geworden.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr kam die Klägerin zu der Erkenntnis, ihr Bilanzgewinn für 1992 sei auf der Grundlage der Berechnungen des Prüfers um 593.750 DM zu hoch ausgewiesen; die KSt-Erstattungsforderung sei in dieser Höhe sowohl 1991 als auch 1992 gewinnerhöhend berücksichtigt worden. Aufgrund der Bestandskraft der darauf basierenden Steuerfestsetzungen für 1992 bis 1994 korrigierte die Klägerin dies in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.1995 in der Weise, dass sie die sich aus der Außenprüfung für 1990 bis 1994 ergebenden Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden in die Bilanz einstellte und das Steuerbilanzergebnis durch Ausbuchung eines KSt-Erstattungsanspruchs per Saldo um den Betrag von 593.750 DM minderte.

Auch nach Auffassung des FA hätte der Erstattungsbetrag in der Bilanz zum 31.12.1992 nicht (nochmals) gewinnerhöhend angesetzt werden dürfen und sei die von der Klägerin für das Streitjahr vorgenommene Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zulässig. Jedoch sei die den Fehler beseitigende Korrektur des Bilanzergebnisses bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch eine korrigierende Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 in gleicher Höhe zu neutralisieren.

Auf dieser Grundlage änderte das FA die Bescheide über die Festsetzung der KSt für 1995. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg; das FG hatte die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 1995 um 593.750 DM niedriger angesetzt wird (Hessisches FG, Urteil vom 6.7.2011, 4 K 1358/10).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Die KSt-Erstattungsforderung sei doppelt an­gesetzt worden und die Bilanz müsse deswegen berichtigt werden. Die Ausbuchung sei erfolgswirksam. Wegen des Abzugsverbots des § 10 Nr. 2 KStG sei sie außerbilanziell hinzuzurechnen. Darauf könne nicht aus Gründen einer "fehlerverdoppelnden Stornierung" verzichtet werden. Einzelheiten finden sich in den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

Es handelt sich bei der Entscheidung um einen sehr speziellen und vom BFH "technisch" gelösten Fall im Grenzbereich von Bilanzberichtigung und außerbilanzieller Gegenkorrektur. Das Urteil präzisiert in diesem Zusammenhang das (eher fragile) Verhältnis zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwand einerseits und einer (etwaigen) nachfolgenden gegenläufigen "stornierenden" Korrektur (sog. "Stornierungsgedanke") andererseits.

1. Auf den letzteren Gedanken stützte der BFH sein im Leitsatz zitiertes Urteil vom 16.12.2009, I R 43/08 (BStBl II 2012, 688, BFH/NV 2010, 552, BFH/PR 2010, 162), das die folgende Kernaussage enthielt:

"Wird eine vor Inkrafttreten des § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG 1996 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 am 1.1.1999 steuerwirksam gebildete Rückstellung für Nachforderungszinsen auf KSt nach diesem Zeitpunkt aufgelöst, ist die darau...