Steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahe ... / 4. Nutzungsrechtsvereinbarungen

Die Vereinbarung von (zugewendeten oder vorbehaltenen) Nutzungsrechten erfolgt in der Besteuerungspraxis i.d.R. zwischen nahen Angehörigen sowohl zur privaten Absicherung als auch zur vorteilhaften Steuergestaltung. In den letzten Jahren hat sich die Rspr. mehrfach mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Vorbehalts -und Zuwendungsnießbrauchsvereinbarungen, aktuell aber auch erstmals mit der steuerlichen Anerkennung eines Quotennießbrauchs beschäftigt.

a) Vorbehaltsnießbrauch

Zum Vorbehaltsnießbrauch hat der BFH aktuell mit Urteil vom 24.5.2022 – IX R 1/21, ErbStB 2023, 12 (Günther), entschieden, dass der Austausch einer mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie als sog. verlängerter Vorbehaltsnießbrauch fortsetzt, sofern der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie trägt.

Der BFH entschied, dass ein derartiger Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen ist, denn bei wirtschaftlicher Betrachtung handelt es sich aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart wird.

Bei einer schenkweisen Übertragung einer vermieteten Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt stellen die hierdurch ausgelöste GrESt sowie die Kosten für die Bestellung des Nießbrauchs keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Denn das die Entstehung der GrESt auslösende Moment ist in dem privaten Entschluss des Grundstückseigentümers zu sehen, das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen Dritten (nahen Angehörigen) zu übertragen. Bei dieser Übertragung handelt es sich – einkommensteuerlich betrachtet – um die Zuwendung des mit dem Nutzungsrecht der Übertragenden belasteten Eigentums. Solche freiwilligen, unentgeltlichen Zuwendungen werden jedoch durch § 12 Nr. 2 EStG der einkommensteuerlich irrelevanten Privatsphäre zugeordnet. In diesem Fall wird die Erzielung der Vermietungseinkünfte durch die privat veranlasste Grundstücksübertragung überlagert (FG Baden-Württemberg (Außensenate Freiburg) v. 15.11.2019 – 11 K 322/18, EFG 2020, 1406 = ErbStB 2020, 290 [Günther]).

Im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs ist der neue Eigentümer mangels Einkünfteerzielungsabsicht vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, denn diese verbleibt bei einer vermieteten Immobilie beim bisherigen Eigentümer und jetzigen Nießbraucher. Ein steuermindernder Abzug ist in derartigen Fällen auch nicht unter dem Gesichtspunkt sog. vorweggenommener Werbungskosten im Hinblick auf eine nach Erlöschen des Nießbrauchs beabsichtigte Vermietung möglich, da ein Ende der Nutzung durch den Vorbehaltsnießbraucher noch nicht absehbar ist (BFH v. 19.2.2019 – IX R 20/17, BFH/NV 2019, 540 = ErbStB 2019, 164 [Günther]).

b) Zuwendungsnießbrauch

Bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters hat. Im vom FG Berlin-Brandenburg entschiedenen Streitfall ging es um die steuerliche Anerkennung der Bestellung eines zeitlich befristeten Nießbrauchs an einem vermieteten Grundstück durch Eltern zugunsten ihrer bei Bestellung noch minderjährigen Söhne. Das Grundstück ist langfristig bis zur Beendigung des Nießbrauchs an eine von den Eltern beherrschte GmbH vermietet. Das FG versagte der Nießbrauchsvereinbarung die steuerliche Anerkennung, da es nach seiner Auffassung bei der Nießbrauchseinräumung in erster Linie um die Ausnutzung der Freibeträge der Söhne oder zumindest des Progressionsgefälles zwischen Eltern und Söhnen ging. Würden die Mieteinnahmen bei den Eltern anfallen, wäre die Steuerbelastung höher als sie bei den Söhnen ist. Dies hält das FG für gestaltungsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO. Entscheidungserheblich war vor allem, dass derjenige, der ein Grundstück selbst benötigt, es bei wirtschaftlich sinnvoller Verfahrensweise nicht unentgeltlich (zunächst) einem anderen überlässt (FG Berlin-Brandenburg v. 21.3.2022 – 16 K 4112/20 (Rev. IX R 8/22), EFG 2022, 1892 = ErbStB 2022, 359 [Günther]).

Der BFH hat nun jedoch aktuell im Revisionsverfahren entschieden, dass die zeitlich befristete Übertragung der Einkunftsquel...