Steuerstundungsmodelle: Zuweisung von Verlustanteilen / 1 Allgemeines

1.1 Gewinnerzielungsabsicht

Steuerlich relevante Verluste können nur im Rahmen einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten entstehen. Der Tatbestand einer dieser Einkunftsarten muss daher in jedem Fall erfüllt sein. Dies gilt auch für die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die einen der Einkunftstatbestände^[1]gemeinsam erfüllen müssen (sog. Transparenzprinzip). Ein steuerlich relevanter Verlust setzt zudem zwingend eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht voraus. Steuerstundungsmodelle spielen vor allem im Bereich der gewerblichen Einkünfte (Wertpapierhandelsfonds, Medienfonds, Windkraftfonds), aber auch im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (geschlossene Immobilienfonds) eine Rolle.

Die Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht erfordert ein Streben nach Gewinn bzw. nach Einnahmenüberschuss. Das gilt insbesondere für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[2] Es muss eine Betriebsvermögensmehrung – also ein positives Gesamtergebnis des Betriebs von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation – angestrebt werden. Die Absicht, den Gesellschaftern einer Personengesellschaft lediglich einkommensteuerliche Vorteile durch Verlustzuweisungen zu vermitteln, reicht somit nicht aus.^[3]

Deshalb liegt auch vor der Einführung des § 15b EStG eine steuerlich relevante Tätigkeit nicht vor, wenn es den Gesellschaftern nur darum geht, ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten zu vermindern oder zu vermeiden. Hier fehlt es an einer Gewinnerzielungsabsicht. Die bei einer derartigen Tätigkeit erzielten Verluste sind weiterhin steuerlich nicht berücksichtigungsfähig.

Die Feststellungslast für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht trifft die Anleger, die die Verluste steuerlich geltend machen wollen. Die folgenden Ausführungen sind daher nur relevant, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht z. B. durch eine Totalgewinnprognose nachgewiesen werden kann.

[1] §§ 13, 24 EStG.

[2] § 15 Abs. 2 EStG.

[3] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751; BFH, Urteil v. 12.12.1995, VIII R 59/92, BStBl 1996 II S. 219.

1.2 Konzeption von Steuerstundungsmodellen

Steuerstundungsmodelle sind so konzipiert, dass sie in den ersten Jahren ihres Bestehens, meist in der Rechtsform einer Personengesellschaft, wie z. B. eine GmbH & Co. KG, durch Sonderabschreibungen, Bildung von steuerfreien Rücklagen, z. B. § 7g EStG, oder durch andere gewinnmindernde Maßnahmen, z. B. im Rahmen von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern, Erwerb von Umlaufvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Verluste erzielen, die auf die Gesellschafter verteilt werden und in der Folge deren Steuerlast mindern. Dabei ist es unerheblich, ob sich diese Verluste im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens oder lediglich im Rahmen eines (negativen) Progressionsvorbehalts auswirken.^[1]

[1] § 32b EStG.

1.3 Geschlossene Fonds

Geschlossene Fonds, meist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, unterliegen nicht dem InvStG. Daran hat sich auch durch die grundlegende Reform des InvStG nichts geändert. Die Erträge unterliegen dem "normalen Besteuerungssystem". Wesentlicher Unterschied zu den offenen Fonds, die unter das InvStG-Regime fallen, ist vor allem, dass bei den geschlossenen Fonds nicht in jedem Fall Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen, sondern sich die Einkunftsart(en) des Fonds anhand der jeweils ausgeübten Tätigkeit, z. B. Vermietung und Verpachtung bei Immobilienfonds, gewerbliche Einkünfte bei Windkraftfonds, bestimmt.^[1]

Anteile an geschlossenen Fonds können zudem nicht vor Ablauf der Laufzeit an den Fonds zurückgegeben werden, sondern lediglich auf dem Drittmarkt veräußert werden. Der Anleger verpflichtet sich vielmehr grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Fonds die Anteile zu halten.

[1] S. Offene und geschlossene Fonds.