Steuerstundungsmodelle: Zuweisung von Verlustanteilen / 2.4 Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

Bei der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG sind folgende Tatbestandsmerkmale von Bedeutung:

1. Modellhafte Gestaltung
2. Vorgefertigtes Konzept
3. Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen
4. Einkunftsquelle
5. Bagatellgrenze
6. Anfangsphase

2.4.1 Modellhafte Gestaltung

Die modellhafte Gestaltung ist Grundelement für die Verlustverrechnungsbeschränkung. Dies liegt insbesondere vor, wenn die Kriterien "vorgefertigtes Konzept" und "gleichgerichtete Leistungsbeziehungen" erfüllt sind.

Diese beiden Kriterien sind jedoch lediglich beispielhaft. Letztendlich ist die Modellhaftigkeit nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen. Eine modellhafte Gestaltung kann daher auch vorliegen, wenn es an den gleichgerichteten Leistungsbeziehungen mangelt. Dies ist insbesondere im Bereich der Private Placements von Bedeutung. Gerade hier ist eine Modellhaftigkeit jedoch – anders als bei Fonds-Modellen – nur schwer nachzuweisen. Soweit jedoch einzelne steuerliche Berater für eine Mehrzahl ihrer Mandanten eine gleichartige Steuergestaltung umsetzen, ist der steuerliche Berater als Anbieter des Modells anzusehen und eine Modellhaftigkeit kann bejaht werden. Kritischer sind jedoch die Fälle, in denen Steuerpflichtige Steuergestaltungen anderer auf eigene Initiative kopieren – hier wird der Nachweis der Modellhaftigkeit durch die Finanzverwaltung nur schwer möglich bis unmöglich sein.

Fiktion der Modellhaftigkeit

Zur Bekämpfung bestimmter Fallgestaltungen (sog. Goldfingermodelle) wurde in § 15b Abs. 3a EStG mit Wirkung ab 28.11.2013 eine Fiktion der Modellhaftigkeit eingeführt. Danach liegt eine modellhafte Gestaltung immer dann vor, wenn ein Verlust aufgrund des Erwerbs von Umlaufvermögen bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung^[1] erzielt wird, falls die Übereignung des Umlaufvermögens ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Zu beachten ist, dass die Bagatellgrenze des § 15b Abs. 2 EStG in diesen Fällen keine Anwendung findet. Die nachfolgend beschriebenen Voraussetzungen von § 15b Abs. 2 und 3 EStG sind in diesen Fällen nicht zu prüfen. Insbesondere ist die Bagatellgrenze des § 15b Abs. 2 EStG nicht anzuwenden.

Durch die Einschränkung auf Fälle des Erwerbs von Umlaufvermögen durch Besitzkonstitut oder Herausgabeanspruch nach § 931 BGB soll verhindert werden, dass auch Steuerpflichtige, die keine Gestaltungsabsichten verfolgen, durch die Bevorratung mit Umlaufvermögen (z. B. aufgrund kurzfristig sehr günstiger Einkaufskonditionen) unter die Verlustverrechnungsbeschränkung fallen. Ziel der Vorschrift ist einzig die Bekämpfung der sog. Goldfingermodelle. Wurden die Steuergestaltungen bislang unter den Kriterien der §§ 930, 931 BGB konzipiert, kann die neue Regelung einfach durch Umstellung der Modelle umgangen werden. Das Modell funktioniert nämlich grundsätzlich immer noch, wenn das Umlaufvermögen physisch geliefert wird. Hier ist jedoch zu beachten, dass Verluste aufgrund des Erwerbs von Umlaufvermögen nur dann entstehen können, wenn weder nach inländischem noch nach ausländischem Recht eine Buchführungspflicht besteht. Zudem ist in diesem Zusammenhang auch noch die Regelung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG zu beachten. Dies zeigt, dass § 15b Abs. 3a EStG für die Bekämpfung von Gestaltungen über ausländische Gesellschaften letztlich gar nicht zur Anwendung kommen kann. Bei inländischen Gesellschaften fehlt es an der Attraktivität der Modelle, da nur relativ kurzfristige Steuerstundungszeiten möglich sind.

Vor Anwendung des § 15b Abs. 3a EStG jedoch zu prüfen, ob die Gesellschaft überhaupt berechtigt ist, ihren Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung zu ermitteln. Ist eine ausländische Gesellschaft nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates buchführungspflichtig, hat sie ihren Gewinn auch für inländische Besteuerungszwecke (z. B. Progressionsvorbehalt) durch Bestandsvergleich zu ermitteln.^[2]

[1] § 4 Abs. 3 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 25.6.2014, I R 24/13, BStBl 2015 II S. 141.

2.4.2 Vorgefertigtes Konzept

Eine Modellhaftigkeit wird angenommen, wenn ein vorgefertigtes Konzept vorliegt, welches die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ermöglichen soll. Solche Konzepte werden meist mittels eines Prospekts oder vergleichbarer Unterlagen (Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen) vermarktet. Auch sog. Blindpools, bei denen das konkrete Anlageobjekt anfangs noch nicht bestimmt ist, haben ein vorgefertigtes Konzept. Mithilfe eines Blindpools kann § 15b EStG somit nicht umgangen werden.

Ein vorgefertigtes Konzept liegt auch vor, wenn eine andere Vermarktungsform gewählt wird und auch, wenn das Modell vor allem im Bereich der Private Placements an den jeweiligen Investor noch individuell angepasst wird. Hier ist z. B. bei regelmäßiger Beteiligung einer auf das jeweilige Modell spezialisierten Kanzlei von einer Modellhaftigkeit auszugehen.

Praxis-Beispiel

Vorgefertigtes Konzept

Vor Einführung von § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG war das nachfolgende Modell sehr bel...