Steuervergünstigungen nur bei Zusätzlichkeit der Zusatzleistungen

Leitsatz

Internetpauschalen und Kindergartenzuschüsse des Arbeitgebers sind nur dann begünstigt und als steuerfreier Lohn anzusehen, wenn die Leistungen "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" gezahlt werden, also im Zeitpunkt der Zahlung kein verbindlicher Rechtsanspruch besteht.

Sachverhalt

Das Niedersächsische FG hatte über die lohnsteuerliche Behandlung von in Arbeitsverträgen aufgeführten Zusatzleistungen zu entscheiden. In dem Fall hatte ein Unternehmen seinen Mitarbeitern angeboten, die bestehenden Arbeitsverträge hinsichtlich der Vergütungsbestandteile neu zu regeln. Bei den in den Neuregelungen aufgeführten Zusatzleistungen handelte es sich ausschließlich um Sachbezüge bzw. Leistungen, die nach steuerlichen Vorschriften unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sind oder eine Pauschalbesteuerung durch den Arbeitgeber ermöglichen. Durch diese Vereinbarung sollten sich die bisherigen steuerlichen Belastungen reduzieren. Danach erhielt der Arbeitnehmer weniger Lohn plus monatliche Zusatzleistungen, die er entsprechend seinen Verhältnissen aus einer Angebotspalette frei zusammenstellen konnte. Unter anderem handelte es sich um eine Internetpauschale (50,00 EUR/Monat) und um Kindergartenzuschüsse (100,00 EUR/Monat). Nach den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung beinhalten die Vertragsänderungen betreffend die Internetpauschale und die Kindergartenzuschüsse keine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers, die tatsächlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Die neuen Leistungen - so der Prüfer - seien vielmehr lediglich unter Anrechnung auf den bisher vereinbarten steuerpflichtigen Arbeitslohn gewährt worden (Lohnumwandlung i. S. von R 21c LStR 2007).

Entscheidung

Die Internetpauschale und die Kindergartenzuschüsse waren laut Niedersächsischem FG zu Recht einer Regelbesteuerung unterworfen worden. Dies läge an der fehlenden Zusätzlichkeit dieser Zusatzleistungen, so die Richter.

Nach § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG (Internetpauschale) und nach § 3 Nr. 33 EStG (Kindergartenzuschüsse) werden steuerliche Vergünstigungen nur gewährt, wenn die Leistungen "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" gezahlt werden. Nach der Gesetzesbegründung zu § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG erfordert diese Zusätzlichkeitsvoraussetzung, "dass die Zuwendung zu dem Arbeitslohn hinzu kommt, den der Arbeitgeber schuldet, wenn keine Zuwendung erfolgt" (BTDrucks. 14/4921, 51). Damit ist steuerfreier Lohn nur dann anzunehmen, wenn er zu dem Arbeitslohn hinzukommt, also nicht zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH. ^[1]

Bei Anwendung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an der Zusätzlichkeit. Aus der Tatsache, dass ein Anspruch auf Zahlung einer entsprechenden Zusatzleistung auch dann besteht, wenn die gesetzlichen oder persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 4 Abs. 4 Satz 3 des geänderten Arbeitsvertrages), ist zu entnehmen, dass die Arbeitnehmer auch dann einen Rechtsanspruch auf ein Gehalt in Höhe der Zusatzleistungen haben sollen, wenn die Voraussetzungen für die Zusatzleistungen nicht gegeben sind. Sie sind somit Gehaltsbestandteile, auf die der Arbeitnehmer ohnehin Anspruch hat.

Hinweis

Ob die Voraussetzung der Zusätzlichkeit bereits deshalb entfällt, weil - wie das beklagte Finanzamt vorliegend argumentierte - eine Gehaltsumwandlung (Gehaltsumwidmung) erfolgte, konnte unter diesen Umständen dahingestellt bleiben. Für die Steuerfreiheit bzw. Steuerpauschalierung ist nämlich erforderlich, dass die Leistungen nicht unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden. Diese Auslegung der gesetzlichen Voraussetzung ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien und der Literatur. Es soll ein Anreiz zur zusätzlichen Förderung geschaffen werden ^[2]

Link zur Entscheidung

Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.06.2011, 11 K 192/10

[1] BFH, Urteil v. 15.5.1998, VI R 127/97, BStBl 1998 II S. 518, steuerfreier Zinszuschuss; BFH, Urteil v. 1.10.2009, VI R 41/07, BStBl 2010 II S. 487, pauschalierter Fahrtkostenzuschuss.

[2] s. zu § 3 Nr. 33 EStG BTDrucks. 12/5016, 85; Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG KStG (Loseblatt), § 3 Nr. 33 EStG Rz. 2 a. E.; zu § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG BTDrucks. 14/4921, 51; Wagner in Hermann/Heuer/Raupach, § 40 EStG Rz. 44 a.E.; Drenseck in Schmidt, EStG 30. Aufl. 2011, § 40 Rz. 20 a.E.