Stiftungen: Besonderheiten der Rechnungslegung / 5 IDW Stellungnahme

5.1 Überblick

Rz. 34

Nicht nur die bis hierher betrachteten gesetzlichen Normen befassen sich mit der Rechnungslegung der Stiftung. Auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) hat die Rechnungslegung der Stiftung thematisiert.^[1] Zuletzt hat der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW am 6.12.2013 eine "IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5)" (im Folgenden: IDW RS HFA 5 2013) verabschiedet.^[2] Diese ersetzt die Stellungnahme des IDW zur Rechnungslegung von Stiftungen aus dem Jahr 2000.^[3] Die Stellungnahme bezieht sich ausschließlich auf (steuerbegünstigte wie auch nicht steuerbegünstigte) rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts.^[4] Zeitgleich zur Erstfassung des IDW RS HFA 5 wurde am 25.2.2000 vom HFA des IDW ein "IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Stiftungen (IDW PS 740) Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5)" verabschiedet.^[5] Dieser wurde im Rahmen der Neufassung des IDW RS HFA 5 nicht geändert.

Rz. 35

Die Stellungnahme des IDW ist dadurch gekennzeichnet, dass sie sich auf die handelsrechtliche Rechnungslegung konzentriert, die Besonderheiten von Stiftungen werden hingegen nur in Teilen berücksichtigt.^[6] Gegenüber IDW RS HFA 5 2000 gibt es in der Neufassung aus dem Jahr 2013 einige wichtige Änderungen:

• Als mögliche Form einer zahlungsstromorientierten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wird in der Neufassung neben einer Kapitalflussrechnung auch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung i. S. v. § 63 Abs. 3 AO ausdrücklich erwähnt. Eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wird als zusätzliche Möglichkeit akzeptiert.^[7]
• Es erfolgt eine stärkere Anlehnung an den handelsrechtlichen Jahresabschluss:^[8] In der Fassung des Jahres 2000 wurde die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für Stiftungen mit leicht überschaubaren Verhältnissen noch "empfohlen". In der Fassung des Jahres 2013 spricht das IDW diesbezüglich nur noch von "ausreichend".
• Die grundsätzliche Empfehlung der Beachtung der realen Kapitalerhaltung entfällt:^[9] Empfohlen wird die Beachtung der realen Kapitalerhaltung nur noch, wenn der Stifter hierzu in seiner Willenserklärung keine oder nur unzureichende Angaben macht.
• Hinsichtlich des Ausweises des Eigenkapitals kommt es zu Änderungen:^[10] Beispielsweise werden die Ergebnisse aus Vermögensumschichtungen nicht mehr dem Stiftungskapital zugerechnet, sondern als eigener Eigenkapitalposten erfasst (III. Umschichtungsergebnisse).
• Die Mindestanforderungen hinsichtlich der Gliederung der Vermögensübersicht werden reduziert.^[11] Statt einer Empfehlung zur Gliederung wird den Stiftungen nunmehr nahegelegt, die Mindestanforderung der Gliederung gemäß den individuellen Gegebenheiten um relevante Posten zu erweitern.^[12]

Rz. 36

Seitens des IDW wird hinsichtlich der Rechnungslegung zwischen der Erstellung von Jahresabschluss und Lagebericht einerseits (siehe Rz. 40–45) und der Erstellung einer Einnahmen-Ausgaben- und Vermögensrechnung andererseits (siehe Rz. 46–47) differenziert; dementsprechend werden unterschiedliche Anforderungen formuliert.

[1] Vgl. Kußmaul/Meyering, in Beuthien/Gummert/Schöpflin, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 5, 5. Aufl. 2021, § 97.

[2] Vgl. IDW RS HFA 5 2013.

[3] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, WPg 2000, S. 391 ff.

[4] Vgl. IDW RS HFA 5 2013, Rz. 2, 3.

[5] Vgl. IDW PS 740, WPg 2000, S. 385 ff.

[6] Die Berücksichtigung der Besonderheiten von Stiftungen wird sogar als nicht ausreichend angesehen; vgl. Hüttemann, DB 2013, S. 1563 ff.

[7] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, Rz. 33; IDW RS HFA 5 2013, Rz. 32.

[8] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, Rz. 33; IDW RS HFA 5 2013, Rz. 32.

[9] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, Rz. 56.

[10] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, Rz. 51, 52; IDW RS HFA 5 2013, Rz. 55.

[11] Vgl. IDW RS HFA 5 2000, Rz. 82; IDW RS HFA 5 2013, Rz. 88.

[12] Vgl. IDW RS HFA 5 2013, Rz. 89.

5.2 Geltungsbereich und Bindungswirkung

Rz. 37

Die Verlautbarungen des IDW im IDW PS 740 legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer dar. Da der IDW RS HFA 5 2013 unter anderem Grundlage für diesen Prüfungsstandard ist, ist er somit auch Teil der Berufsauffassung.^[1] Der IDW RS HFA 5 2013 gilt für alle Prüfungen von Stiftungen, auch für freiwillige Prüfungen.^[2]

[1] Vgl. IDW PS 740, Rz. 1, 3.

[2] Vgl. IDW PS 740, Rz. 1, 3.

5.3 Grundsätze der Rechnungslegung von Stiftungen

Rz. 38

Neben der Dokumentations-, Rechenschafts-, Informations- und Gläubigerschutzfunktion der Rechnungslegung weist das IDW explizit auf die Bedeutung eines Mittelverwendungs- und Kapitalerhaltungsnachweises hin. Unabhängig von der Größe oder der Kaufmannseigenschaft hat sich die Rechnungslegung nach Ansicht des IDW an folgenden allgemeinen Bewertungsgrundsätzen auszurichten:^[1]

• Richtigkeit und Willkürfreiheit,
• Klarheit und Übersichtlichkeit,
• Vollständigkeit und Saldierungsverbot,
• Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldenposten,
• vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden,
• Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisstetigkeit sowie
• Fortführung der Tätigkeit.

[1] Vgl. IDW RS HFA 5 2013, Rz. 30–31.

5.4 Jahresabschluss und Lagebericht

Rz. 39

Das IDW empfindet es als "sachgerecht"^[1], dass alle Stiftungen, die in w...