Stille Gesellschaft – ABC IntStR / 2.1 Atypische stille Gesellschaft

Die atypische stille Gesellschaft wird im internationalen Steuerrecht regelmäßig als Personengesellschaft behandelt; vgl. "Personengesellschaft (allgemein)".^[1] Die Einkünfte hierauf sind daher abkommensrechtlich Unternehmensgewinne entsprechend Art. 7 OECD-MA, die in Deutschland nach § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG ausl. Einkünfte bilden, soweit sie durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte (Begriff)") erzielt werden. Sie sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschr. Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte, soweit sie durch eine inländische Betriebsstätte erzielt werden. Vgl. "Beschränkte Steuerpflicht".

Der atypisch stille Gesellschafter kann keine andere Gewinnermittlungsart wählen als der Tätige. Ermittelt dieser den Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich, kann daher der atypisch still Beteiligte nicht die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wählen. Das gilt sowohl, wenn der Tätige im Inland, als auch, wenn er im Ausland ansässig ist.^[2]

Im internationalen Steuerrecht führen Strukturen zu steuerrechtlich günstigen Gestaltungen, bei denen eine inländische Kapitalgesellschaft an einer ausl. Kapitalgesellschaft beteiligt ist und an der inländischen Kapitalgesellschaft eine natürliche Person als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist (Outbound-Struktur). In diesem Fall kann die von der ausl. Kapitalgesellschaft gezahlte Dividende in voller Höhe steuerfrei sein, auch soweit sie nach der gesonderten Feststellung bei der atypischen stillen Gesellschaft auf die natürliche Person entfällt. Diese Steuerbefreiung ergibt sich nicht aus § 8b Abs. 1 KStG, da für die atypisch stille Gesellschaft § 8b Abs. 6 S. 1 KStG gilt und die Steuerbefreiung daher nur eintritt, soweit die inländische Kapitalgesellschaft an der atypischen stillen Gesellschaft beteiligt ist, nicht für die Beteiligung der natürlichen Person. Es kann aber das internationale Schachtelprivileg eingreifen, da in den meisten DBA im Methodenartikel entsprechend Art. 23 OECD-MA für den Empfänger einer Schachteldividende bestimmt ist, dass die Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat eingreift, wenn die Dividende, eine qualifizierte Beteiligung vorausgesetzt, an eine Kapitalgesellschaft "gezahlt" wird. Da die stille Gesellschaft kein Betriebsvermögen hat, wird die Beteiligung von der Kapitalgesellschaft, gehalten und die Dividende daher an diese "gezahlt". Das genügt für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs für die ganze Dividende.^[3]

Der Gesetzgeber hat versucht, diese Gestaltung mit Einführung des § 50d Abs. 11 EStG, und zwar im Weg des "Treaty Override", zu verhindern. Danach wird die Steuerbefreiung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs nur gewährt, soweit die Dividende nach deutschem Steuerrecht einer Körperschaft zuzurechnen ist. Ob der Gesetzgeber sein Ziel damit erreicht hat, ist unklar. So lässt sich die Frage stellen, ob mit "Zurechnung" die Zurechnung erster Stufe bei der Kapitalgesellschaft als zivilrechtlichem Eigentümer gemeint ist oder die Zurechnung zweiter Stufe über die gesonderte Gewinnfeststellung an den Stillen. Außerdem dürfte eine Versagung der Steuerfreistellung gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie verstoßen, nach der eine Steuerfreistellung bei "Zufluss" an eine Kapitalgesellschaft erfolgen muss; der Zufluss erfolgt aber auch bei der Kapitalgesellschaft & Still bei der Kapitalgesellschaft. Ein Missbrauch dürfte bei der Kapitalgesellschaft & Still regelmäßig nicht vorliegen.

Bei der Inbound-Struktur, bei der eine ausl. Kapitalgesellschaft & Still an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, stellt sich die Frage, ob die KapESt nach § 44a Abs. 9 EStG auf 15 % oder nach dem DBA noch weiter zu reduzieren ist. "Gläubiger" der Kapitalerträge ist der Tätige, da die stille Gesellschaft kein Betriebsvermögen hat, ihr also die Beteiligung auch nicht zuzurechnen ist. § 50d Abs. 11 EStG ist auf diesen Fall nicht anwendbar, da diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur für die Outbound-Struktur gilt. § 50d Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, da der Stille bei der atypischen stillen Gesellschaft nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist, sondern der atypisch stillen Gesellschaft ist. Jedoch enthält § 50d Abs. 1 S. 11 EStG für die KapESt die Regelung, dass eine Reduzierung, Erstattung oder Freistellung nur derjenigen Person zusteht, der die Kapitaleinkünfte nach dem Recht des ausl. Ansässigkeitsstaats zuzurechnen sind. Ist an der ausl. Kapitalgesellschaft & Still eine natürliche Person beteiligt, der die Kapitaleinkünfte aus der ausschüttenden inländischen Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind, kann sie das nur für Kapitalgesellschaften als Ausschüttungsempfänger geltende Schachtelprivileg daher nicht geltend machen. Ihr steht nur die Reduzierung der KapESt nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA zu. Auch diese Regelung, die einen Treaty Override darstellt, dürfte gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie verstoßen.

[1] BMF v. 26.9.2014, IV B 5 –...