Stille Reserven in der GmbH-Beteiligung als erbschaftste ... / III. Latente Steuern bei Ermittlung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung gem. § 5 Abs. 1 ErbStG

1. Problemaufriss

Weil sich die erbschaftsteuerliche Steuerbefreiung vorgreiflich nach den familienrechtlichen Grundsätzen aus §§ 1373-1383 BGB richtet (§ 5 Abs. 1 S. 2 ErbStG im Umkehrschluss), schlägt sich die Wertauswirkung latenter Steuern bei der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung aus erbschaftsteuerlicher Sicht schon nach dem Gebot der Folgerichtigkeit nieder^[9].

Rechtfertigung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 ErbStG: Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 ErbStG wird schließlich durch den Umstand gerechtfertigt, dass der Erwerb von Todes wegen in dem Umfang der hypothetischen güterrechtlichen Ausgleichsforderung gem. § 1378 BGB i.V.m. § 1371 Abs. 2 BGB von der Besteuerung ausgenommen wird, weil

• der Erwerb von Todes wegen durch diesen familienrechtlichen Anspruch überlagert ist und
• das Nachlassvermögen insoweit vom Ehegatten im steuerlichen Sinne nicht unentgeltlich erworben wird^[10].

Erhebliche Verschärfung der Steuerbefreiung: Die Steuerbefreiung wurde wegen der Regelung zur Wertbegrenzung nach § 5 Abs. 1 S. 6 ErbStG durch das JStG 2022 für Erwerbe ab 29.12.2020 bereits erheblich verschärft.

Beraterhinweis Die

• drastischen und
• kumulativ relevanten

erbschaftsteuerlichen Auswirkungen der Einbeziehung latenter Steuern auf § 5 Abs. 1 ErbStG veranschaulicht nachstehendes Berechnungsbeispiel nach dem Vorbild eines realen Besteuerungssachverhalts.

[9] Zur erbschaftsteuerlichen Bedeutung latenter Steuern auf § 5 ErbStG: Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG § 5 Rz. 127; Meßbacher-Hönsch in eKommentar/ErbStG, § 5 Rz. 124 und 127.1, Götz in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 5 Rz. 17, Reich in v. Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 5 Rz. 36.

[10] Curdt in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 5 Rz. 2.

2. Berechnungsbeispiel

Nachfolgend werden die Auswirkungen von § 1376 Abs. 2 BGB zur Endvermögensberechnung unter Berücksichtigung latenter Ertragsteuerbelastungen anhand eines Berechnungsbeispiels verdeutlicht.

a) Sachverhalt

Der am 31.3.2021 (= Anwendungsbereich JStG 2020 ab 29.12.2020) verstorbene Erblasser E wird aufgrund gesetzlicher Erbfolge von seiner Ehefrau EF alleine (100 %) beerbt. Pflichtteilsansprüche bestehen nicht.

Das Nachlassvermögen setzt sich wie folgt zusammen:

GmbH-Anteil (Gutachterwert IDW S 1 gem. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG),Anschaffungskosten: 250.000 EUR	60.000.000 EUR
Bankguthaben	1.000.000 EUR
Wertpapierdepot (Anschaffungskosten für Wertpapiererwerbe nach 31.12.2008: 100 T EUR)	4.000.000 EUR
nachrichtlich: Erbfallkosten	100.000 EUR

Die 100%ige GmbH-Beteiligung umfasst 20.000.000 EUR begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 2 ErbStG (einschließlich Kulanzabschlags gem. § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG), ohne dass sich Verschonungseinschränkungen aus § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG (sog. "90 %-Einstiegstest") ergeben.

Der Erblasser und die EF haben am 1.2.1985 die Ehe ohne abweichenden Güterstand (= Zugewinngemeinschaft) geschlossen. Das Anfangsvermögen betrug bei Eheschließung jeweils 0 EUR und beträgt bei EF am Todestag unverändert 0 EUR.

b) Fiktive Zugewinnausgleichsforderung gem. § 5 Abs. 1 ErbStG und Erbschaftsteuerberechnung

aa) Fiktiver Zugewinn gem. § 5 Abs. 1 ErbStG (ohne fiktive Ertragsteuerbelastung)

	E	EF
GmbH-Anteil (Gutachterwert IDW S 1 gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG)	60.000.000 EUR
Bankguthaben	1.000.000 EUR
Wertpapierdepot	4.000.000 EUR
Endvermögen	65.000.000 EUR	0 EUR
Zugewinn	65.000.000 EUR	0 EUR
Zugewinnmehrbetrag	65.000.000 EUR
Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 Abs. 1 BGB)	32.500.000 EUR

Steuerpflichtiger Erwerb EF gem. § 10 Abs. 1 ErbStG
Reinnachlassvermögen (nach Erbfallkosten)		64.900.000 EUR
Erbteil		64.900.000 EUR
abzgl Zugewinnausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 ErbStG)	32.500.000 EUR

Kürzung § 5 Abs. 1 S. 6 ErbStG (JStG 2020; gLE v. 13.9.2021)
Endvermögen	65.000.000 EUR
Steuerbefreiung gem. § 13a ErbStG (Erwerberanteil)*)	-17.000.000 EUR
	48.000.000 EUR
		-24.000.000 EUR
Steuerbefreiung gem. § 13a Abs. 1 ErbStG		-17.000.000 EUR
Freibetrag § 16 Abs. 1 ErbStG		-500.000 EUR
Freibetrag § 17 Abs. 1 ErbStG		-256.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb abgerundet		23.144.000 EUR
Erbschaftsteuer (27 %)		6.248.880 EUR

*) Begünstigtes Vermögen, § 13b Abs. 2 ErbStG: 20.000.000 EUR; Erwerberanteil (= 100 %): 20.000.000 EUR; Verschonungsabschlag gem. § 13a Abs. 1 ErbStG: 17.000.000 EUR (85 % x 20.000.000 EUR).

bb) Fiktiver Zugewinn gem. § 5 Abs. 1 ErbStG (mit fiktiver Ertragsteuerbelastung)

Fiktive Ertragsteuerbelastung (persönlicher Steuersatz: 40 %)

GmbH-Anteil	60.000.000 EUR
Anschaffungskosten	-250.000 EUR
	59.750.000 EUR
§ 17 Abs. 1 i.V.m. §§ 3 Nr. 40c, 3c Abs. 2 EStG (60 %)	35.850.000 EUR
Einkommensteuertarif (40 %)	14.340.000 EUR
Solidaritätszuschlag	+788.700 EUR
latente Ertragsteuerlast GmbH-Anteil	15.128.700 EUR	15.128.700 EUR

Wertpapiere	4.000.000 EUR
Anschaffungskosten	-100.000 EUR
	3.900.000 EUR
Abgeltungsteuertarif, § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (25 %)	975.000 EUR
Solidaritätszuschlag	+53.625 EUR
latente Ertragsteuerlast Wertpapiere	1.028.625 EUR	1.028.625 EUR
latente Ertragsteuerlast gesamt		16.157.325 EUR

Modifiziertes Endvermögen (nach Ertragsteuerlast)
Endvermögen	65.000.000 EUR
latente Ertragsteuerlast	-16.157.325 EUR
§ 1376 Abs. 2 BGB	48.842.675 EUR
Zugewinnausgleichsforderung	24.421.338 EUR

Reinnachlassvermögen (nach Erbfallkosten...