Stille Reserven in der GmbH-Beteiligung als erbschaftsteuerliche Gefahrenquelle (GmbHStB 2024, Heft 12, S. 382)

Wie wirken sich latente Steuern auf die fiktive Zugewinnausgleichsforderung bei der erbschaftsteuerlichen Ehegattenbesteuerung aus?

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. (FH) René Sobisch, StAR^[*]

Aus Beratersicht gehören ertragsteuerliche Fragestellungen der Gesellschafterbesteuerung selbstverständlich zur unerlässlichen Arbeitsroutine bei der Betreuuung des GmbH-Mandats. Dass Wertsteigerungen in der GmbH-Beteiligung bei einem tatsächlichen Entstrickungsvorgang einer Besteuerung nach §§ 17, 20 oder 23 EStG sowie gegebenenfalls bei Auslandsbezug nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG oder § 6 AStG unterliegen, sind hierbei ohne Zweifel anspruchsvolle Problembereiche aus ertragsteuerlicher Perspektive. Aus erbschaftsteuerlichem Blickwinkel kommt dem Ergebnis einer fiktionalen Ertragsbesteuerung stiller Reserven aus der GmbH-Beteiligung ungeahnte Bedeutung zu, weil sich die latente Steuer auf den Veräußerungsgewinn folgenschwer bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung auswirkt.

[*] Der Autor ist als Betriebsprüfer bei einem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung in NRW mit dem Arbeitsschwerpunkt Erbschaft- und Schenkungsteuer tätig. Der Beitrag gibt ausschließlich die persönliche Auffassung des Autors wieder und wurde in nichtdienstlicher Eigenschaft verfasst.

I. Der erhebliche Effekt latenter Steuern auf die Unternehmensbewertung i.R.d. Zugewinnausgleichs

Die erbschaftsteuerliche Ehegattenbesteuerung hat naturgemäß eine hohe praktische Bedeutung in der Beratungspraxis und fordert den Berater regelmäßig bei der Beurteilung und Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs für Erbschaftsteuerzwecke, wenn

• beim Sterbefall
• der gesetzliche oder durch Ehevertrag modifizierte Güterstand der Zugewinngemeinschaft vorliegt und
• hierdurch die Besteuerung des überlebenden Ehegatten als Vermächtnisnehmer oder Erbe
• durch die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 ErbStG beeinflusst wird.

Hypothetische einkommensteuerliche Veräußerungsgewinnbesteuerung: Der erhebliche Effekt latenter Steuern auf die Unternehmensbewertung i.R.d. Zugewinnausgleichs, welcher nach dem Ergebnis einer hypothetischen einkommensteuerlichen Veräußerungsgewinnbesteuerung wertreduzierend zu berücksichtigen ist, wurde zuletzt durch den Aufsatzbeitrag von Freidank, Ubg 2024, 251 nachdrücklich verdeutlicht.

Ziel des Beitrages: Veranlasst durch diesen Impulsbeitrag soll nachfolgend

• den gravierenden erbschaftsteuerlichen Implikationen latenter Steuern i.R.d. § 5 Abs. 1 ErbStG und
• weiteren Konsequenzen aus dem Blickwinkel der Erbschaft- und Schenkungsteuer

nachgegangen werden.

II. Zivilrechtliche Grundlagen

1. Wertbestimmung

Wirklicher Wert gem. §§ 1376 Abs. 1, 1376 Abs. 2 BGB: Nach ständiger BGH-Rechtsprechung und herrschender Literaturmeinung sind die Vermögenspositionen im Anfangs- und Endvermögen der Ehegatten mit dem sog. wirklichen Wert gem. §§ 1376 Abs. 1, 1376 Abs. 2 BGB zu erfassen.

Wertmindernder Abzug der Ertragsteuerbelastung: Dieser stellt – gegenstandsbezogen für den jeweiligen Vermögensgegenstand – auf dessen Realisationswert unter wertmindernden Abzug der am Stichtag anfallenden Ertragsteuerlast ab^[1]. Beachten Sie: Eine Veräußerungsabsicht oder eine tatsächliche Veräußerung ist hierbei ausdrücklich unerheblich.

Halbteilungsgrundsatz: Dieses Ergebnis ergibt sich aus dem in § 1378 Abs. 1 BGB normierten Halbteilungsgrundsatz. Demnach stützt sich die Zugewinnausgleichsberechnung auf eine strenge "Nachsteuer-Nettobetrachtung".

[1] BGH v. 2.2.2011 – XII ZR 185/08, BGHZ 188, 249 = MDR 2011, 1042; BGH v. 9.2.2011 – XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282 = MDR 2011, 490; BGH v. 8.11.2017 – XII ZR 108/16, MDR 2018, 94; zuletzt BGH v. 8.12.2021 – XII ZB 402/20, MDR 2022, 246; sowie Koch in MünchKomm/BGB, 9. Aufl. 2022, § 1376 Rz. 12 m.w.N.).

2. Betroffene Vermögenspositionen

Der Abzug der Ertragsteuerbelastung anhand der individuellen Besteuerungsverhältnisse einer simulativen Einkommensteuerveranlagung^[2] betrifft sämtliche steuerverstrickte Vermögenspositionen wie typischerweise

• Betriebsvermögen in Gestalt freiberuflicher Praxen, gewerblicher Unternehmen und Gesellschaftsbeteiligungen bei gewerblichen Personen- und Kapitalgesellschaften, aber
• ausdrücklich auch Vermögensgegenstände des Privatvermögens wie Grundstücke^[3], Wertpapiere oder Lebensversicherungsansprüche^[4].

Beraterhinweis Bei der gutachterlichen Unternehmensbewertung

• ist der Ertragsteuerbelastungseffekt bereits in der Wertfindung IDW S 13 zu inkludieren^[5] und
• ggf. sogar ein gegenläufiger abschreibungsbedingter Steuervorteil (sog. tax amortisation benefit – TAB) werterhöhend zu berücksichtigen^[6].

[2] Mast/Kogel, FamRZ 2020, 401.

[3] Kogel, NJW 2011, 3337 [3340]: ggf. sogar gewerblichen Grundstückshandel bei Überschreiten der sog. "Drei-Objekt-Grenze" neben einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

[4] BGH v. 2.2.2011 – XII ZR 185/08, BGHZ 188, 249 [270] Rz. 50 = MDR 2011, 1042; BGH v. 8.12.2021 – XII ZB 402/20, MDR 2022, 246 = FamRZ 2022, 425 Rz. 23 mit der bemerkenswerten Aussage in Rz. 22: "Die latente Steuerlast lässt sich daher ohne nennenswerte Schwierigkeiten konkret ermitteln".

[5] IDW S 13, 4.2 Rz. 37, Stand: 6.4.2016.

[6] IDW S 13 Rz. 38–41; besonders kritisch zur Bedeutung des...