Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. bei den gewerblichen Einkünften eines Komplementärs einer KGaA

Leitsatz

Die vom Komplementär einer KGaA aus der Gewährung von Darlehen an die Gesellschaft erzielten Zinserträge unterlagen auch insoweit nicht der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F., als sie bei der KGaA (zur Hälfte) als Dauerschuldzinsen i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet wurden.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, § 32c EStG a.F., § 7, § 8 Nr. 1, § 8 Nr. 4 GewStG

Sachverhalt

Der Kläger war Komplementär der X KGaA. In dieser Eigenschaft erzielte er in den Streitjahren 1994 bis 1997 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, die sich aus Festbezügen, Gewinnbeteiligungen sowie Zinseinnahmen aus der von ihm der KGaA gewährten Darlehen zusammensetzten.

Das FA gewährte die vom Kläger für sämtliche Einkünfte begehrte Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. nur in Bezug auf die Festbezüge und Gewinnbeteiligungen, nicht hingegen bezüglich der Zinseinkünfte.

Klage (EFG 2005, 880) und Revision des Klägers blieben erfolglos.

Entscheidung

Gem. § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. seien gewerbliche Einkünfte in diesem Sinn vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen Satzes 2 der Norm "Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der GewSt unterliegen". Letzteres treffe im Streitfall nicht zu. Die streitigen Zinseinkünfte des Klägers hätten weder bei ihm selbst noch gem. § 8 Nr. 4 GewStG bei der KGaA der GewSt unterlegen. Ohne Belang sei, dass sie bei der KGaA gem. § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte der GewSt unterworfen worden seien.

Die in den §§ 8 f. GewStG statuierten Hinzurechnungen und Kürzungen beeinflussten die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. nur insoweit, als sie in § 32c Abs. 2 Sätze 1 und 2 GewStG ausdrücklich erwähnt worden seien. § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nenne als einzige in Betracht kommende Hinzurechnungsvorschrift den § 8 Nr. 4 GewStG.

Damit lasse sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. im Weg des Umkehrschlusses folgern, dass die anderen im Katalog des § 8 GewStG vorgesehenen Hinzurechnungen -- und damit auch § 8 Nr. 1 GewStG -- bei der Ermittlung der der Tarifbegrenzung unterliegenden Einkünfte des Klägers nicht berücksichtigt werden könnten.

Hierin offenbare sich der Zweck des § 32c Abs. 2 EStG a.F., die Tarifbegrenzung grundsätzlich nur für solche gewerblichen Einkünfte zu gewähren, die beim Steuerpflichtigen selbst der GewSt unterlegen hätten.

Einzige Ausnahme von diesem Prinzip bildeten die von § 8 Nr. 4 GewStG erfassten Gewinnanteile des Komplementärs einer KGaA.

Hinweis

1. Nach § 32c Abs. 1 EStG a.F. ist von der tariflichen ESt ein Entlastungsbetrag nach Abs. 4 ­dieser Vorschrift abzuziehen, "wenn in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S.d. Abs. 2 enthalten (sind), deren Anteil am zu versteuernden Einkommen min­des­tens 100 278 DM beträgt". Gem. § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. sind gewerbliche Einkünfte in diesem Sinn vorbehaltlich des im vorliegenden Fall nicht einschlägigen Satzes 2 der Norm "Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der GewSt unterliegen".

2. Wie die Entstehungsgeschichte des § 32c EStG a.F. belegt (vgl. hierzu BT-Drucks. 12/4487, 23 f.), verfolgte der Gesetzgeber mit dieser Regelung das Ziel, im Interesse einer Förderung des gesamtwirtschaftlichen Wachstums durch Stärkung der Investitionstätigkeit, der Erhaltung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft sowie der Sicherung der Attraktivität Deutschlands als Wirtschaftsstandort einer zu hohen Grenzsteuerbelastung in den Fällen entgegenzuwirken, in denen die Einkünfte bei den Steuerpflichtigen sowohl der ESt als auch der GewSt unterliegen.

Dabei knüpft § 32c Abs. 2 EStG a.F., der den Kreis der begünstigten gewerblichen Einkünfte festlegt, nicht an § 15 EStG, sondern an die Regelungen des GewStG an (vgl. z.B. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32c EStG Rz. 25 und 27).

Soweit § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. in diesem Zusammenhang auf § 7 GewStG verweist, bedeutet dies nicht, dass alle Hinzurechnungen (vgl. § 8 GewStG) und Kürzungen (vgl. § 9 GewStG) in die Ermittlung der nach § 32c EStG a.F. begünstigten Einkünfte einbezogen werden. Die in §§ 8 f. GewStG statuierten Hinzurechnungen und Kürzungen beeinflussen die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. vielmehr nur insoweit, als sie in § 32c Abs. 2 EStG a.F. ausdrücklich erwähnt werden (ebenso Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32c EStG Rz. 31).

Das gilt lediglich für § 8 Nr. 4 GewStG, nicht hingegen für die hier in Bezug auf die streitigen ­Zinseinkünfte einschlägige Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 28.11.2007, X R 6/05