Tarifbegünstigter Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen – Unschädlichkeit der Buchwertausgliederung von Anteilen an Unterpersonengesellschaften

Leitsatz

1. Der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bezüglich der KG I nach den §§ 16, 34 EStG steht nicht entgegen, dass – im Zusammenhang mit der Veräußerung – Mitunternehmeranteile der KG I an der KG II (Unterpersonengesellschaft) zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer weiteren KG (III) ausgegliedert werden (Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung).

2. Der Begriff der "Berichtigung einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit" i.S.v. § 129 S. 1 AO erfasst auch sprachliche Klarstellungen und Präzisierungen, mittels derer ein bisher auslegungsbedürftiger Verfügungssatz in einem nunmehr zweifelsfreien Sinn zum Ausdruck gebracht wird.

Normenkette

§ 16, § 34 EStG, § 68 FGO, § 129 AO

Sachverhalt

Kommanditisten einer Y-KG veräußerten zum 31.12.1998 ihre KG-Anteile an einen anderen Kommanditisten und erzielten dadurch einen Gewinn von ca. 21 Mio. DM. Zuvor hatten die Gesellschafter der Y-KG eine beteiligungsidentische Z-KG gegründet. Auf diese wurden im Dezember 1998 Beteiligungen an Unterpersonengesellschaften und Kapitalgesellschaften zum Buchwert übertragen. In den Beteiligungen waren erhebliche stille Reserven gebunden. Außerdem wurden Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens bei der Y-KG zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der Y-KG übertragen; in geringerem Umfang wurden Grundstücke vom Sonderbetriebsvermögen der Y-KG in das Sonderbetriebsvermögen der Z-KG überführt.

Nach einer Außenprüfung war das FA der Meinung, der Gewinn aus dem Verkauf der KG-Anteile sei nicht tarifbegünstigt. Der betreffende Änderungsbescheid enthielt keine Feststellungen zur Tarifbegünstigung. Dies wurde erst im Klageverfahren durch einen nach § 129 AO berichtigten Bescheid korrigiert.

Das FG wies die Klage ab, weil nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien (FG Nürnberg, Urteil vom 20.03.2008, VI 247/2006, Haufe-Index 2153898). Dies machte das FG an einer Beteiligung der Y-KG an einer Unterpersonengesellschaft fest, deren Anteile mit stillen Reserven von ca. 18 Mio. DM zum Buchwert auf die Z-KG übertragen worden seien.

Entscheidung

Der BFH verwies das Verfahren an das FG zurück. Der Berichtigungsbescheid sei zwar Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Ihm sei aber nach Aktenlage während des Klageverfahrens evtl. noch ein weiterer Bescheid gefolgt.

In der Sache stehe der Tarifbegünstigung nicht die Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an Unterpersonengesellschaften entgegen, denn diese könnten ihrerseits tarifbegünstigt übertragen werden. Schädlich könne die Ausgliederung von Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens sein, wenn diese eine wesentliche Betriebsgrundlage der Y-KG dargestellt hätten. Das müsse noch geprüft werden. Ob die Ausgliederung 100 %iger GmbH-Anteile schädlich sei, bleibe offen. Anteile an Komplementär-GmbH von Tochterpersonengesellschaften seien als Bestandteil des Mitunternehmeranteils jedenfalls unschädlich übertragen worden.

Hinweis

1. Im Kern enthält das Urteil eine Eingrenzung der sog. Gesamtplanrechtsprechung.

a) Diese war im Urteil des BFH vom 06.09.2000, IV R 18/99 (BFH/NV 2001, 115, BFH/PR 2001, 8) auf einen Fall angewendet worden, in dem eine Personengesellschaft Beteiligungen an Unterpersonengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie Grundstücke jeweils mit erheblichen stillen Reserven auf eine Schwesterpersonengesellschaft zum Buchwert übertragen hatte. Die anschließende Veräußerung von Anteilen an der Haupt-Personengesellschaft war nach Meinung des BFH nicht tarifbegünstigt, weil in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang wesentliche stille Reserven ausgelagert und nicht aufgedeckt worden waren.

b) Im jetzt entschiedenen Fall war die Situation ähnlich. Aus dem Gesamthandsvermögen der Hauptpersonengesellschaft waren Beteiligungen an Unterpersonengesellschaften und Kapitalgesellschaften auf eine Schwesterpersonengesellschaft zum Buchwert übertragen worden. Grundstücke hatten sich nur im Sonderbetriebsvermögen befunden und waren überwiegend in das Gesamthandsvermögen der Hauptgesellschaft übertragen und nur zu einem kleinen Teil in das Sonderbetriebsvermögen bei der Schwestergesellschaft überführt worden. Ob die letztgenannten Grundstücke funktional für die Hauptgesellschaft wesentlich waren oder ob sie stille Reserven enthielten, war vom FG nicht festgestellt worden. Das FG hatte sich allein wegen erheblicher stiller Reserven in einer Unterpersonengesellschaft auf das obige Gesamtplanurteil berufen.

c) Das hält der BFH nun nicht für zutreffend. Die Ausgliederung eines Unterpersonengesellschaftsanteils kann der Tarifbegünstigung für die Veräußerung von Anteilen an der Oberpersonengesellschaft nicht entgegenstehen, weil der Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft ja selbst nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Tarifbegünstigung unterliegt.

Hier bemüht der BFH ein Argument, das er schon in einem Urteil vom 16.10.2008, IV R 74/06 (BFH/NV 2009, 725) entwickelt hatte. Dort hatte eine KG ihren Betrieb aufgegeben, zu deren Sonderbetriebsvermö...