Teil C Direkte Steuern / 2.1.2.2.3 Flucht aus dem Vereinigten Königreich in die EU (oder den EWR)

Britische Tochtergesellschaft ohne im Inland steuerverstricktes Betriebsvermögen

Zur Vermeidung einer steuerlichen Statusverschlechterung im Hinblick auf die Beteiligung einer deutschen Muttergesellschaft an einer britischen Tochtergesellschaft durch den Brexit kann auch erwogen werden, die britische Tochtergesellschaft, soweit nach den anwendbaren Gesellschaftsrechtsordnungen zulässig, identitätswahrend und grenzüberschreitend in eine nach dem Rechtstypenvergleich gleichartige EU-Kapitalgesellschaft formzuwechseln. Diese Umstrukturierungsmaßnahmen können möglicherweise aus Sicht der inländischen Muttergesellschaft steuerneutral ausgestaltet werden. Allerdings würde in diesem Fall ggf. eine – nach dem Brexit – Drittlandsbetriebsstätte der als EU-Gesellschaft fortgesetzten früheren UK-Gesellschaft in Großbritannien zurückbleiben, was die Komplexität der laufenden Unterhaltung erhöhen kann.

Bei über eine EU-Zwischenholding gehaltenen UK-Gesellschaften wären vergleichbare bzw. nicht identitätswahrende Umstrukturierungen wiederum am Maßstab des § 8 Abs. 1 Nr. 9 bzw. Nr. 10 AStG (bzw. § 8 Abs. 1 Nr. 8 oder Nr. 9 AStG i. d. F. des ATADUmsG) zu messen.

Auslandsverschmelzung beschränkt steuerpflichtiger britischer Kapitalgesellschaft

Vor dem Brexit war eine Auslandsverschmelzung einer britischen Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft, die ihrerseits in einem EU- oder EWR-Staat ansässig ist, grundsätzlich unter den allgemeinen Voraussetzungen des UmwStG möglich (vgl. § 11 ff. i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

Nach dem Brexit bzw. dem Ablauf des vereinbarten Übergangszeitraums ist eine derartige (dann Drittlands-)Verschmelzung einer beschränkt steuerpflichtigen britischen Kapitalgesellschaft auf eine andere ausländische Körperschaft im Hinblick auf das im Inland steuerverstrickte (Betriebsstätten-)Vermögen des übertragenden, im Ausland ansässigen Rechtsträgers nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG steuerneutral nur noch möglich, wenn – neben weiteren Voraussetzungen – der aufnehmende Rechtsträger im gleichen Staat wie der übertragende Rechtsträger ansässig ist.

Da die Steuerneutralität gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KStG ohnehin u. a. an die Voraussetzung geknüpft ist, dass das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht beschränkt wird, leuchtet nicht unmittelbar ein, warum eine grenzüberschreitende Drittlandsverschmelzung generell nicht begünstigungsfähig sein soll.

Auf Ebene eines inländischen Anteilseigners der übertragenden ausländischen Kapitalgesellschaft verweist § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG in der geltenden Fassung (vor KöMoG) auf eine entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG, wenn "das Vermögen einer Körperschaft durch einen Vorgang im Sinne des Absatz 1 übertragen [wird]".

U. E. knüpft diese Formulierung lediglich an die sachlichen Merkmale des Vorgangs nach Satz 1 an, d. h., es muss sich um eine ausländische Umstrukturierung handeln, die "einer Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes […] in der jeweils geltenden Fassung vergleichbar ist".

Wesentliche Strukturmerkmale einer derartigen Verschmelzung dürften der Übergang des gesamten Vermögens der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft als Ganzes ohne Liquidation durch einen Vorgang sein, bei dem der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft keine andere Gegenleistung außer Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erhält.

Sind diese Voraussetzungen gegeben, so liegt ein Vorgang nach Satz 1 vor und sollte der Anwendungsbereich des Satzes 2 auf Gesellschafterebene grundsätzlich auch dann eröffnet sein, wenn es sich um eine grenzüberschreitende Drittlandsverschmelzung handelt (so zutr. Kessens in Schnitger/Fehrenbacher, Rz. 223 zu § 12, m. w. N. zum Meinungsstand in Fn. 1; s. a. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rz. 412 f. zu § 12 KStG; Becker/Kamphaus/Loose, IStR 2013, 268).

Allerdings sieht das KöMoG die Aufhebung von § 12 Abs. 2 KStG und von § 1 Abs. 2 UmwStG für Verschmelzungsvorgänge vor, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt, sodass derartige Verschmelzungsvorgänge ab 2022 grundsätzlich wieder in Betracht gezogen werden könnten. Dies würde allerdings die (gesellschafts-)rechtliche Umsetzbarkeit auch außerhalb der Fusionsrichtlinie (soweit britische Rechtsträger betroffen sind) voraussetzen.

Praxis-Beispiel

Fallbeispiel 4

Die in Großbritannien ansässige Limited unterhält eine inländische Betriebsstätte. Sie wird auf die in einem anderen EU-Staat ansässige EU Co. verschmolzen. Gemeinsame Muttergesellschaft ist die im Inland ansässige M-GmbH.

Ist der Vorgang im Hinblick auf das inländische Betriebsvermögen und im Hinblick auf die Beteiligung der M-GmbH an der Limited im Inland steuerneutral möglich?

Lösung

1. Verschmelzung vor Ablauf des vereinbarten Übergangszeitraums

   Sofern der Vorgang einer inländischen Verschmelzung vergleichbar ist – dies dürfte zumindest bei einer auf die EU-F...