Teilwertabschreibung / 9 Wertaufholungsgebot und Zuschreibung

9.1 Begriff und Bedeutung

Unter Wertaufholung oder Zuschreibung versteht man die Erhöhung des Buchwerts eines Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts, wenn der Wert sich wieder "erholt" hat. Bei einer Wertaufholung in der Handelsbilanz handelt es sich um das Rückgängigmachen früherer außerplanmäßiger Abschreibungen und bei einer Wertaufholung in der Steuerbilanz um das Rückgängigmachen früherer Teilwertabschreibungen. Das Wertaufholungsgebot ist handelsrechtlich – rechtsformunabhängig – in § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB geregelt. Eine Ausnahme gilt für den Geschäfts- und Firmenwert, der einem Wertaufholungsverbot unterliegt.^[1] Das strikte steuerrechtliche Wertaufholungsgebot ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG geregelt.

[1] § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB.

9.2 Wertaufholung bis maximal zur Bewertungsobergrenze

Sowohl für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens als auch des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und Umlaufvermögens ist, sofern sie bereits am Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört haben, eine Zuschreibung auf die (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. auf an deren Stelle tretenden Wert vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass nach wie vor ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (strenges Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG).

Früher vorgenommene Teilwertabschreibungen sind im Wege steuerlicher Zuschreibung bis maximal zu den – ggf. fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem an deren Stelle tretenden Wert – rückgängig zu machen, soweit die Gründe für eine Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung nicht bestehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes. Eine Wertaufholung ist auch geboten, wenn der Steuerpflichtige keine dauernde Wertminderung mehr nachweisen kann oder will.^[1] Dies kann gestalterisch genutzt werden. Der Steuerpflichtige kann die Wertaufholung bewusst herbeiführen, indem er davon absieht, weiterhin den niedrigeren Teilwert bzw. die dauerhafte Wertminderung nachzuweisen. Das kann z. B. in Jahren in Betracht kommen, in denen ohnehin ein Verlust erzielt wird.

Wichtig

Feststellungslast bei Wertaufholung

Teilwertabschreibungen in den Folgejahren sind stets durch Zuschreibung bis zur genannten Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert nachweisen kann.^[2]

Will ein Steuerpflichtiger den niedrigeren Teilwert in einer Folgebilanz beibehalten, trifft ihn die Feststellungslast dafür, dass der niedrigere Teilwert weiterhin besteht.^[3]

Zuschreibung führt zur Gewinnerhöhung

Die Zuschreibung führt zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung. Nicht notwendig ist, dass die Zuschreibung die vorherige Teilwertabschreibung erreicht. Auch eine teilweise Werterholung ist durch eine Zuschreibung gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

Nachweis der Bewertungsobergrenze

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen (historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Vor allem bei unbebauten Grundstücken kann auf die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegenden notariellen Verträge zurückgegriffen werden. Können die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für das Wirtschaftsgut ausgewiesen ist, als Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt z. B. aufgrund der dort vorhandenen Unterlagen eine höhere Bewertungsobergrenze dar.^[4]

Keine Anwendung der 5 %-Grenze bei Kurssteigerungen von Aktien

Bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens ist in Fällen der Wertaufholung nach erfolgter Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung die Bagatellgrenze von 5 % nicht anzuwenden. Die Wertaufholung ist auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag, maximal auf die Anschaffungskosten vorzunehmen.^[5]

Teilwertabschreibung und Teileinkünfteverfahren

Steuerrechtliche Sonderregelungen, z.  B. die Regelungen zur Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3c Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG stehen dem Wertaufholungsgebot nicht entgegen. Die Teilwertabschreibung als solche und damit das Wertaufholungsgebot bleiben hiervon unberührt.^[6]

Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften ist die Wertaufholung bei Anteilen aus Kapitalgesellschaften jedoch nur zu 60 % steuerpflichtig; dies gilt jedoch nicht, wenn die rückgängig gemachte Teilwertabschreibung noch nach dem alten System den Gewinn in voller Höhe gemindert hat.^[7]

Hinweis

Zuschreibung unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens nach Abschreibung unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens

Findet nach einer unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens vorgenommene Teilwertabschreibung eine ...